2017.23.1
Změny v § 4 zákona o daních z příjmů na základě zákona č. 170/2017 Sb.
Ing. Ivan Macháček
Zákonem č. 170/2017 Sb. došlo k řadě změn v ustanovení § 4 ZDP, které se zabývá osvobozením příjmů od daně. Pro použití těchto změn v ZDP je důležité znění bodu 1. přechodných ustanovení k novele zákona, které se použije ve všech případech, pokud není ve zbývajících 21 specifických bodech přechodného ustanovení stanoveno jinak. V tomto bodu přechodných ustanovení se uvádí, že pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Z toho vyplývá, že veškeré změny dotýkající se § 4 ZDP se použijí až od 1. 1. 2018, pouze změnu v ustanovení § 4 odst. 1 písm. s) bod 4. lze dle bodu 2. přechodných ustanovení použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2017. V článku pojednáme o všech změnách, ke kterým na základě zákona č. 170/2017 Sb. dochází v ustanovení § 4 ZDP.
NahoruUstanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP
Dle tohoto ustanovení je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem:
-
z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem,
-
z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let, a použije získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby.
Zákonem č. 170/2017 Sb. dochází ke zpřísnění podmínky pro osvobození příjmu z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let. Podmínkou pro osvobození tohoto příjmu je použití prostředků získaných prodejem pouze na uspokojení vlastní bytové potřeby, nikoliv bytové potřeby rodiny poplatníka nebo dalších osob. Shodná úprava je obsažena i v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP.
Příklad 1.
Občan prodá bytovou jednotku v roce 2018, ve které bydlel pouze 1 rok, a to z důvodu stěhování za prací do jiného města. Zde dostává k dispozici podnikový byt. Proto finanční prostředky získané z prodeje vlastní bytové jednotky věnuje svému synovi za účelem pořízení jeho vlastního bydlení.
Občan bydlel v bytové jednotce kratší dobu než 2 roky před úplatným převodem bytové jednotky a získané finanční prostředky z tohoto prodeje nepoužije na pořízení vlastní bytové potřeby. Není tak splněna zpřísněná podmínka stanovená zákonem č. 170/2017 Sb. pro osvobození tohoto příjmu od daně a příjem z úplatného převodu bytové jednotky po odpočtu ceny, za kterou bytovou jednotku poplatník prokazatelně nabyl, bude zdaněn dle § 10 ZDP v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2018.
NahoruUstanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP
Zákonem č. 170/2017 Sb. dochází v § 4 odst. 1 písm. b) ZDP k doplnění podmínek pro osvobození následovně. Od daně z příjmů je osvobozen příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a) ZDP, přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu pěti let. Doba pěti let pro osvobození příjmů nemovitých věcí se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele. Doba pěti let pro osvobození příjmů z prodeje pozemku se zkracuje o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu; tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku.
Toto osvobození se nevztahuje na příjmy:
• z prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 5 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,
• z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od tohoto nabytí,
• z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od takového vyřazení,
• z prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby.
Nová úprava v § 4 odst. 1 písm. b) ZDP se týká vypořádání spoluvlastnictví k nemovité věci jinak než rozdělením této věci podle velikosti spoluvlastnických podílů. V důvodové zprávě vládního návrhu zákona se k této úpravě uvádí, že v případě vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů nejsou takto vzniklé nemovité věci předmětem daně na základě znění § 3 odst. 4 písm. g) bod 1. ZDP. Dosavadní úprava v ZDP však opomíjí situace, kdy je spoluvlastnictví k nemovité věci vypořádáváno jiným způsobem. Jde-li o bezúplatné vypořádání spoluvlastnictví, na straně spoluvlastníka, který podíl na konkrétní nemovité věci získal, jde o bezúplatný příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. Tento příjem může být při splnění podmínek daných § 10 odst. 3 písm. c) ZDP od daně osvobozen.
Při převedení vlastnického práva jednomu ze spoluvlastníků s vyplacením ostatních vzniká vyplaceným spoluvlastníkům peněžitý příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 1. ZDP, který je z ekonomického hlediska obdobný příjmu z prodeje nemovité věci. Jelikož se však nejedná o prodej, nelze za stávající právní úpravy aplikovat § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, ve znění platném do účinnosti novely ZDP a vyplacený spoluvlastník nemůže ani v případě, že podíl na nemovité věci vlastnil déle než 5 let, nárokovat osvobození tohoto příjmu od daně. Tento příjem tedy za stávající právní úpravy podléhá dani, přičemž od tohoto příjmu lze podle § 10 odst. 4 ZDP odečíst výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Tímto výdajem je cena, za kterou poplatník spoluvlastnický podíl na nemovité věci prokazatelně nabyl, tedy cena historická, která je ve většině případů výrazně nižší, než je současná hodnota podílu, kterou poplatník získal při vypořádání spoluvlastnictví. Vyplacený spoluvlastník tedy vykáže značně vysoký zdanitelný příjem, který však neodpovídá jeho faktické hospodářské situaci.
Obdobný problém nastává v situaci, kdy si spoluvlastníci nemovitou věc rozdělí, ale nelze ji rozdělit přesně v poměru spoluvlastnických podílů, a proto jeden z nich ostatním vyplatí rozdíl mezi hodnotou jejich spoluvlastnického podílu a hodnotou nově vzniklé nemovité věci, která jim při vypořádání připadne. Naopak v případě, kdy se spoluvlastnictví vypořádává prodejem nemovité věci, přičemž spoluvlastníci si rozdělí výtěžek prodeje, lze znění § 4 odst. 1 písm. b) ZDP uplatnit, takže pokud je nemovitá věc v jejich spoluvlastnictví déle než 5 let, jsou jejich příjmy od daně osvobozeny.
Nová úprava dle novely ZDP tak narovnává podmínky pro osvobození od daně z příjmu pro všechny způsoby vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem, a to tak, že pětiletý časový test stanovený v § 4 odst. 1 písm. b) ZDP je uplatňován nejen při prodeji nemovité věci, ale nově i při vypořádání spoluvlastnictví k nemovité věci jakýmkoli způsobem, pokud tato nemovitá věc byla ve spoluvlastnictví déle než 5 let.
NahoruUstanovení § 4 odst. 1 písm. k) bod 2. ZDP
Zákonem č. 170/2017 Sb. dochází k doplnění v tomto bodě tak, že od daně se osvobozuje příjem v podobě podpory nebo příspěvku z prostředků fundace nebo spolku, s výjimkou rodinné fundace.
Tato úprava zajišťuje, že při výplatě bezúplatného příjmu v podobě podpory nebo příspěvku z prostředků rodinné fundace nebude tento příjem, na rozdíl od obdobných příjmů vyplácených jinými typy fundací, obecně osvobozen. V souvislosti se změnou provedenou v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP bodě 4. však budou nově osvobozeny ty bezúplatné příjmy poplatníka, které plynou z majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou s daným poměrem k poplatníkovi uvedeným v § 10 odst. 3 písm. c) bod 1. nebo 2. ZDP.
NahoruUstanovení § 4 odst. 1 písm. s) ZDP
Úvodní část § 4 odst. 1 písm. s) ZDP se zákonem č. 170/2017 Sb. doplňuje následovně: od daně se osvobozuje příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let; doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace, nebo o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého dědicem od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem; jsou-li splněny podmínky uvedené v § 23b nebo § 23c ZDP, doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace; v případě rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu v obchodní korporaci u téhož poplatníka nepřerušuje, je-li rozdělením zachována celková výše podílu.
K tomuto doplnění se v důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona uvádí, že z důvodu zajištění jednotného přístupu u osvobození od daně z příjmů fyzických osob je doplněno krácení časového testu v případě příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, který byl nabyt děděním od zůstavitele a zároveň se jednalo o osobu z rodiny (manžel, manželka či příbuzný v řadě přímé). Doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem se tak zkracuje o dobu, po kterou měl zůstavitel podíl ve vlastnictví, za podmínky, že byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem/manželkou.
Dosavadní úprava zakládala v tomto ohledu nedůvodný rozdíl, kdy v případě nemovitých věcí je tato doba započítávána [§ 4 odst. 1 písm. b) ZDP]. Shodná úprava je doplněna i v případě příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. x) ZDP.
Dále se doplňuje § 4 odst. 1 písm. s) bod 4. v tom smyslu, že osvobození dle tohoto ustanovení se nevztahuje na příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu.
K tomuto doplnění bodu 4. se v důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona uvádí, že původním záměrem ustanovení bylo postihnout vklady majetku do obchodní korporace za účelem obejití časového testu osvobození pro zcizení nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP. V takovém případě poplatník nemovitou věc vložil do obchodní korporace, kde byl členem více než 5 let, a následně podíl v obchodní korporaci prodal, čímž dosáhl na osvobození z titulu § 4 odst. 1 písm. s) ZDP a obešel časový test osvobození příjmu z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. a) či b) zákona. Uvedené ustanovení však v současné době neodůvodněně dopadá i na případy, kdy ke zvýšení nabývací ceny podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace dojde na základě vkladu finanční částky (případy, kdy nedochází zjevně k narušení časových testů).
Proto došlo ke zmírnění podmínek pro zákaz uplatnění osvobození, aby zdaňování…
