§ 89 ZDPH Zvláštní režim pro cestovní službu

Ustanovení § 89 ZDPH stanoví podmínky pro použití zvláštního režimu pro cestovní službu, jehož principem je, že daň se za stanovených podmínek uplatňuje pouze na přirážku poskytovatele cestovní služby, nikoli na celou prodejní cenu.

K § 89 odst. 1 ZDPH

Zvláštní režim pro cestovní službu je povinna použít osoba povinná k dani, která cestovní službu prodává zákazníkům svým vlastním jménem, při prodeji cestovní služby.

Jedná se o osoby, které nakupují jednotlivé služby cestovního ruchu, příp. zboží, od různých poskytovatelů a prodávají je vlastním jménem. Na osoby, které pouze zajišťují nebo zprostředkovávají prodej cestovních služeb pro jiné osoby, se tento režim nevztahuje (viz odst. 15).

K § 89 odst. 2 ZDPH

Cestovní službou je poskytnutí kombinace služeb cestovního ruchu, které osoba povinná k dani nakupuje od jiných osob povinných k dani a prodává zákazníkovi svým vlastním jménem. Poskytnutí cestovní služby se považuje za poskytnutí jediné služby, i když se při něm využije více služeb cestovního ruchu nakoupených od jiných osob ("balíček služeb"). Za poskytnutí cestovní služby se považuje i prodej jedné nakoupené služby ubytování nebo dopravy osob. To se však nevztahuje na případy, kdy přepravní společnost poskytuje pouze přepravu osob bez jakýchkoli dalších služeb cestovního ruchu, i když tyto přepravní služby nakoupí od subdodavatele, jak vyplývá z rozsudku SDEU C-220/11 Star Coaches. V takovém případě poskytovatel této přepravy použije běžný režim DPH. Obdobně v případě, kdy cestovní kancelář, která vlastním jménem poskytuje "balíček" služeb cestovního ruchu nakoupených od jiných osob, poskytne přepravu cestujících z vlastních kapacit vlastního vozového parku, není povinna u této přepravy uplatnit zvláštní režim, ale uplatní běžný režim zdanění, jak vyplývá z rozsudku SDEU C-557/11 Maria Kozak.

Zvláštní režim je povinna použít osoba povinná k dani, která prodává cestovní službu vlastním jménem. Zvláštní režim se uplatňuje na poskytování cestovních služeb ve všech členských státech, poskytovatelem cestovní služby může být osoba povinná k dani i z jiného členského státu nebo zahraniční osoba, nejen plátce daně registrovaný v ČR.

K § 89 odst. 3 ZDPH

Při poskytnutí cestovní služby je základem daně přirážka poskytovatele cestovní služby, která se považuje za částku včetně daně. Přirážka se stanoví jako rozdíl mezi celkovou částku, kterou plátce obdržel nebo má obdržet za poskytnutou cestovní službu, a součtem částek, které zaplatil nebo má zaplatit za jednotlivé nakoupené služby, případně zboží, které jsou přímo zahrnuty do cestovní služby.

Pokud je uvedený rozdíl záporný, základem daně je nula.

Pokud poskytovatel cestovní služby poskytuje zákazníkovi i službu, kterou nenakoupil, ale vytvořil vlastní činností, uplatní za tuto službu daň samostatně, jak vyplývá z § 89 odst. 16 ZDPH.

K § 89 odst. 4 ZDPH

Pokud je před uskutečněním cestovní služby přijata úplata, ze které vzniká povinnost přiznat daň (je-li zdanitelné plnění k okamžiku přijetí úplaty známo dostatečně určitě, tj. je-li známa konkrétní služba, která má být poskytnuta, místo plnění a sazba daně), stanoví se přirážka jako součin přijaté úplaty a koeficientu pro výpočet přirážky.

K § 89 odst. 5 ZDPH

Odst. 5 stanoví jeden z možných postupů při výpočtu koeficientu, pomocí něhož se zdaňuje úplata přijatá před uskutečněním cestovní služby. V tomto případě se při výpočtu koeficientu pracuje s náklady na cestovní službu, které byly v okamžiku výpočtu již uhrazeny.

Výpočet koeficientu je možné popsat takto:

Celková peněžní částka, kterou poskytovatel obdržel nebo má obdržet za poskytnutou cestovní službu – součet částek, které poskytovatel již uhradil za jednotlivé služby cestovního ruchu, příp. zboží, které se přímo zahrnují do cestovní služby: celková peněžní částka, kterou obdržel nebo má obdržet za poskytnutou cestovní službu.

Druhý možný postup stanoví odst. 6.

Podrobněji vysvětluje výpočet koeficientu metodická informace GFŘ " Informace k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu ". V této metodické informaci jsou i příklady výpočtu přirážky, které jsou kalkulované na jednoho zákazníka. Takový postup by patrně byl pro cestovní kanceláře administrativně dosti náročný. V zákoně o DPH ani metodické informaci není uvedeno, co by mělo být kalkulační jednicí. Z matematického hlediska musí cestovní kancelář (dále "CK") dospět ke stejným hodnotám koeficientu i v případě, když si za kalkulační jednici zvolí druh zájezdu, pokud vychází z odpovídajících údajů.

Např. CK, která prodává zájezdy na Slovensko nebo do Maďarska za 25.000 Kč na osobu na březen 2022, prodala v lednu tento zájezd 5 klientům, kteří v lednu zaplatili zálohu po 10.000 Kč. Zájezd je kalkulován pro 40 osob. CK zaplatila za ubytovací a stravovací služby v místě pobytu poskytovatelům zatím 100.000 Kč, tj. na jednoho kalkulovaného klienta 2.000 Kč. Výpočet koeficientu v případě, kdy si CK zvolí výpočet koeficientu dle § 89 odst. 5 ZDPH a za kalkulační jednici si zvolí jednoho klienta:

25.000 – 2.000 / 25.000 = 0,92

Nevýhodou tohoto postupu je skutečnost, že pokud CK vychází z nákladů, které zatím uhradila, musí se výše koeficientu opakovaně přepočítávat po zaplacení dalších nákladů. Další nevýhodou je skutečnost, že pokud v okamžiku přijetí záloh od klientů CK dosud uhradila jen malou část nákladů na cestovní službu, vychází koeficient vysoký a z přijatých záloh je tak CK povinna odvádět poměrně vysokou částku daně.

K § 89 odst. 6 ZDPH

Odst. 6 stanoví další z možných postupů při výpočtu koeficientu pro zdaňování úplaty (zálohy) přijaté na cestovní službu před jejím uskutečněním. V tomto případě se při výpočtu koeficientu pracuje nejen s již uhrazenými náklady, ale s předpokládanými celkovými náklady na cestovní službu, které mají být uhrazeny.

Výpočet koeficientu je možné popsat takto:

Celková peněžní částka, kterou poskytovatel obdržel nebo má obdržet od zákazníka za poskytnutou cestovní službu – součet částek, které poskytovatel uhradil nebo předpokládá, že uhradí za jednotlivé služby cestovního ruchu, příp. zboží, které se přímo zahrnují do cestovní služby: celková peněžní částka, kterou obdržel nebo má obdržet za poskytnutou cestovní službu.

Podrobněji vysvětluje výpočet koeficientu metodická informace GFŘ " Informace k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu ".

Výpočet koeficientu dle odst. 6: Pokud využijeme údaje z předcházejícího příkladu, kdy CK prodává zájezdy na Slovensko nebo do Maďarska za 25.000 Kč na osobu na březen 2022 a prodala v lednu tento zájezd 5 klientům, kteří v lednu zaplatili zálohu po 10.000 Kč. Zájezd je kalkulován pro 40 osob. CK zaplatila za ubytovací a stravovací služby v místě pobytu poskytovatelům zatím 100.000 Kč, celkové náklady předpokládá ve výši 600.000 Kč, tj. předpokládané náklady na 1 kalkulovaného klienta činí 15.000 Kč. Výpočet koeficientu v případě, kdy si CK zvolí výpočet koeficientu dle § 89 odst. 6 ZDPH a za kalkulační jednici si zvolí jednoho klienta:

25.000 – 15.000 / 25.000 = 0,4

Výpočet koeficientu v případě, kdy si CK zvolí za kalkulační jednici druh zájezdu:

1.000.000- 600.000 / 1.000.000 = 0,4

Výhodou tohoto způsobu výpočtu dle odst. 6 je skutečnost, že není třeba přepočítávat výši koeficientu po každém uhrazení dalších nákladů na služby či zboží přímo zahrnuté do cestovní služby, vypočtený koeficient se použije i v následujících zdaňovacích obdobích. Dále při výpočtu koeficientu, kdy se vychází z celkových přepokládaných nákladů, nevychází koeficient tak vysoký jako při výpočtu dle odst. 5, kdy se vychází z dosud uhrazených nákladů, takže z přijatých záloh nemusí CK odvádět tak vysokou částku daně.

Vypočtené hodnoty představují koeficient pro výpočet přirážky CK. Dle § 89 odst. 3 ZDPH je základem daně přirážka snížená o daň z přirážky. Přirážka se tedy považuje za částku včetně daně a daň je nutno vypočítat postupem dle § 37 odst. 1 písm. b) ZDPH (bod 2).

K § 89 odst. 7 ZDPH

U jedné cestovní služby lze pro stanovení přirážky použít jen jeden způsob výpočtu koeficientu. Pokud poskytovatel použije způsob výpočtu dle odst. 6, může koeficient vypočtený u první přijaté úplaty (zálohy) použít pro stanovení přirážky i u následujících úplat.

K § 89 odst. 8 ZDPH

Je-li vypočtený rozdíl dle výše uvedených odst. 3, 5 nebo 6 záporný, je základem daně nula.

K § 89 odst. 9 ZDPH

Při poskytnutí cestovní služby je místem plnění místo, kde má poskytovatel sídlo, případně provozovnu, pokud by služba byla poskytnuta prostřednictvím provozovny.

K § 89 odst. 10 ZDPH

Za poskytnutí cestovní služby se považuje den poskytnutí poslední cestovní služby, tj. poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě (balíčku).

K § 89 odst. 11 ZDPH

U cestovní služby se uplatňuje základní sazba daně.

K § 89 odst. 12 ZDPH

Pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob, poskytovány ve třetí zemi, je služba cestovního ruchu osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně.

Pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob poskytovány ve třetí zemi i na území Společenství, uplatní se osvobození jen u poměrné části, odpovídající službám poskytnutým ve třetí zemi.

Je tedy nutné stanovit odůvodnitelný poměr vzdáleností ujetých na území EU a na území třetích zemí. Vzhledem ke skutečnosti, že novelou 2022 byla zrušena výjimka, dle které dříve byla považována letecká přeprava z a do třetí země v celém rozsahu za uskutečněnou ve třetí zemi, je nutné i v případě letecké přepravy stanovit poměr vzdáleností, které připadají na let na území EU a na území třetích zemí. Pro tento účel lze přiměřeně použít Prováděcí nařízení Komise (EU) 2015/2447, přílohu 23-01 Náklady na leteckou přepravu, které se zahrnují do celní hodnoty. Tato příloha obsahuje procentní podíly, které představuje část vzdálenosti připadající na třetí zemi, případně konkrétní místo ve třetí zemi u rozlehlejších zemí (např. pro Austrálii a Oceánii je to 79 %, pro Švýcarsko 5 % atd.).

Toto ustanovení stanoví pouze osvobození cestovní služby (tj. v podstatě přirážky CK) od daně. Nemá vliv na skutečnost, že dle § 70 ZDPH je mezinárodní přeprava osob osvobozena od daně (osvobození od daně se vztahuje na úsek mezinárodní přepravy uražený v ČR).

K § 89 odst. 13 ZDPH

Vzhledem k principu zvláštního režimu, kdy daň se uplatňuje pouze na přirážku poskytovatele cestovní služby, nemá poskytovatel cestovní služby nárok na odpočet daně ani na vrácení daně v jiném členském státě u služeb a zboží nakoupených od jiných osob, které zákazníkovi přímo poskytuje jako součást cestovní služby.

Plátce, který nakoupí cestovní službu, nemá nárok na odpočet daně z přirážky, kterou zaplatil v ceně poskytnuté cestovní služby. Výjimky vyplývají z § 89 odst. 19 ZDPH.

K § 89 odst. 14 ZDPH

Na daňovém dokladu za cestovní službu musí být uveden údaj – "zvláštní režim – cestovní služba".

Poskytovatel cestovní služby nesmí na daňovém dokladu za cestovní služby poskytnuté ve zvláštním režimu uvést daň týkající se přirážky.

K § 89 odst. 15 ZDPH

Plátce, kterému je poskytnuta cestovní služba, nemá nárok na odpočet daně z přirážky obsažené v ceně poskytnuté služby.

K § 89 odst. 16 ZDPH

Pokud poskytovatel cestovní služby poskytuje službu nebo zboží vytvořené vlastní činnosti, které nesmí zahrnout do cestovní služby, je povinen uplatňovat u nich daň samostatně podle příslušné sazby daně. Základ daně za tuto službu nebo zboží by měl podle odst. 16 stanovit podle zákona o oceňování, stanovená částka se považuje za částku včetně daně.

K § 89 odst. 17 ZDPH

Pokud poskytovatel cestovní služby uplatňuje zvláštní režim a současně je povinen uplatnit daň za jednotlivé poskytované služby nebo zboží, je povinen vést evidenci pro daňové účely odděleně podle způsobů uplatňování daně.

K § 89 odst. 18 ZDPH

Při opravě…