§ 7 ZDP - Příjmy ze samostatné činnosti

4.1.1.7

§ 7 ZDP – Příjmy ze samostatné činnosti

JUDr. Pavla Blažková

Úplné znění

Ustanovení související

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále "ZDP")

  • § 3 – předmět daně

  • § 4 odst. 4 – obchodní majetek

  • § 5 – základ daně a daňová ztráta

  • § 6 – příjmy ze závislé činnosti

  • § 10 – ostatní příjmy

  • § 12 – společné příjmy a výdaje

  • § 23 – základ daně

  • § 25 – daňově neúčinné výdaje

  • § 26 – odpisy hmotného majetku

  • zrušený § 35ca – nemožnost uplatnění slevy na dani na manžele/manželku a daňového zvýhodnění

  • § 36 – zvláštní sazba daně

• Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

• Zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství

• Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (dále "živnostenský zákon")

• Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, účinný do 31. 12. 2013 (dále "NOZ")

• Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, účinný od 1. 1. 2014

• Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, účinný od 1. 1. 2014

• Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce

ZDP ve svém § 7 taxativně vyjmenovává druhy příjmů, které do konce roku 2013 označoval jako příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti a po novele ZDP účinné od 1. 1. 2014 je označuje jako příjmy ze samostatné činnosti. Věcný rozsah příjmů zůstal nezměněn. Přitom za příjmy ze samostatné činnosti se podle předmětného ustanovení ZDP považují pouze ty příjmy, které nepatří do příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP.

Jako příjmy ze samostatné činnosti se zdaňují:

• příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství

Zemědělskou výrobu definuje ve svém § 2e zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství. Podle tohoto ustanovení se zemědělskou výrobou včetně hospodaření na vodních plochách rozumí kromě jiného také chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin na vodní ploše, hospodaření v lese a hospodaření s vodou pro zemědělské a lesnické účely. Přitom zemědělským podnikatelem je fyzická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, pokud splňuje požadavky a podmínky stanovené zákonem o zemědělství. Tato osoba by měla být evidována u místně příslušného obecního úřadu obce s rozšířenou působností. Fyzická osoba provozující drobné pěstitelské a chovatelské činnosti, anebo prodávající rostlinné výrobky a nezpracované živočišné výrobky, nepodléhá evidenci zemědělského podnikatele podle tohoto zákona a její příjmy se zdaňují jako tzv. ostatní příjmy v dílčím základu daně podle § 10 ZDP.

Za zemědělskou výrobu se dále považuje činnost stanovená podle přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího pravidla pro přímé platby zemědělcům v režimech podpory v rámci společné zemědělské politiky.

Pro stanovení dílčího základu daně se dosažené příjmy snižují buď o skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení nebo o výdaje v tzv. paušální výši, která činí 80 % z dosažených příjmů. Od zdaňovacího období 2015 došlo u této kategorie příjmů k omezení výdajových paušálů. Nezměnila se sice procentní výše, ale je stanovena výše absolutní částky, kterou lze jako výdaj uplatnit. Pro období roku 2015, 2016 a 2017 je to částka 1 600 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 2018 se tato absolutní částka paušálních výdajů snížila na 800 000 Kč ročně. To znamená, že u ročních příjmů, které by v letech 2015, 2016 a 2017 přesáhly 2 mil. Kč, lze uplatnit paušální výdaje jen ve výši 1 600 000 Kč. Od roku 2018 se snižuje hranice ročního příjmu na 1 mil. Kč a u příjmů, které tuto hranici překročí, nelze uplatnit vyšší paušální výdaje než 800 000 Kč. Ke změně v maximální výši paušálního výdaje došlo hned od následujícího zdaňovacího období, takže za rok 2019 již lze uplatnit paušální výdaj až do výše 1 600 000 Kč.

Stejný daňový režim by měly výše uvedené příjmy i v letech 2018, 2019 a 2020.

• příjmy ze živnostenského podnikání

Dle živnostenského zákona je živností (tj. živnostenským podnikáním) soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem. Oprávnění k provozování živnosti vzniká fyzické osobě:

1. u ohlašovací živnosti dnem ohlášení živnosti, nebo pokud je v ohlášení uveden pozdější den vzniku živnostenského oprávnění, tímto dnem
2. u koncesovaných živností dnem nabytí právní moci rozhodnutí o udělení koncese.

Ustanovení § 3 zákona č. 455/1991 Sb. taxativně vyjmenovává, co není živností. Živností není např. provádění archeologických výzkumů, činnost lékařů, farmaceutů, veterinárních lékařů, advokátů, daňových poradců, auditorů, znalců, soudních exekutorů, autorizovaných architektů a dále činnost bank, pojišťoven, obchodníků s cennými papíry, pořádání loterií a jiných podobných her, výroba a distribuce elektřiny a plynu, výzkum, výroba a distribuce léčiv či pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor atd.

Pro stanovení dílčího základu daně se dosažené příjmy snižují buď o prokázané výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení nebo o výdaje v tzv. paušální výši, která činí od roku 2009 80 % z dosažených příjmů u živností řemeslných. U ostatních živností platil pro rok 2008 paušál ve výši 50 % z dosažených příjmů a poprvé od zdaňovacího období 2009 lze u těchto ostatních živností uplatňovat jako výdaj paušál ve výši 60 % z dosažených příjmů. Od zdaňovacího období 2015 došlo i u této kategorie příjmů k omezení výdajových paušálů. Nezměnila se jejich procentní výše, ale stanovila se výše absolutní částky těchto výdajů. U příjmů z živnostenského podnikání řemeslného se ve zdaňovacích obdobích 2015, 2016 a 2017 uplatnily paušální výdaje maximálně ve výši 1 600 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 2018 se tato absolutní částka paušálních výdajů u řemeslných živností snížila na 800 000 Kč ročně. U ostatních příjmů z živnostenského podnikání se ve zdaňovacích obdobích 2015, 2016 a 2017 uplatnily paušální výdaje maximálně ve výši 1 200 000 Kč a od zdaňovacího období 2018 se tato absolutní částka paušálních výdajů u ostatních živností snžila na 600 000 Kč ročně. Ke změně v maximální výši paušálních výdajů došlo hned od následujícího zdaňovacího období, takže za rok 2019 již lze uplatnit paušální výdaj až do výše 1 600 000 Kč u živností řemeslných a 1 200 000 Kč u ostatního živnostenského podnikání.

• příjmy z jiného podnikání neuvedené v písm. a) a b)

Do okruhu fyzických osob mající příjmy z jiného podnikání spadají osoby, které mohou svou činnost vykonávat na základě určitého oprávnění podle podmínek stanovených zvláštními předpisy, a současně se nejedná o osoby, které podnikají nebo by měly podnikat na základě živnostenského oprávnění nebo jsou nebo by měly být zemědělským podnikatelem. Jedná se např. o zubní lékaře, veterinární lékaře, notáře, patentové zástupce, advokáty, auditory, daňové poradce atd. Od roku 2014 jsou do této kategorie příjmů zahrnuty i příjmy znalců, tlumočníků, rozhodců, insolvenčních správců apod., které byly dříve uvedeny v § 7 odst. 2 písm. c) a d) ZDP. Rovněž sem patří i příjmy správce svěřenského fondu, likvidačního správce a správce pozůstalosti.

S účinností od 1. 1. 2015 bylo doplněno znění písm. c) v tom smyslu, že se musí jednat o příjmy z jiného podnikání, ke kterému je třeba podnikatelské oprávnění. Jeho účelem je zajistit právní jistotu poplatníků a výslovně stanovit, že do tohoto dílčího základu daně se budou zahrnovat jen příjmy z těch činností, ke kterým je třeba podnikatelské oprávnění (tj. např. činnost auditorů, znalců, daňových poradců, advokátů apod.). Jiné činnosti jako např. obchodování na regulovaném trhu s cennými papíry, ke kterému není potřeba podnikatelské oprávnění, se budou zdaňovat podle § 10 ZDP jako tzv. ostatní příjmy.

V této souvislosti upozorňujeme na stanovisko Generálního finančního ředitelství v Pokynu GFŘ D-6, které se uplatňovalo před 1. lednem 2014 a podle něhož se za příjmy podle § 7 zákona nepovažovaly příjmy z činností vykazujících znaky podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, které lze vykonávat pouze na základě povolení, registrace nebo jiného souhlasu příslušného orgánu a fyzická osoba vykonávající takovou činnost toto povolení, registraci nebo příslušný souhlas neměla. Tyto příjmy se podle názoru GFŘ měly zdaňovat jako tzv. ostatní příjmy podle § 10 ZDP. Pokud by fyzické osobě bylo příslušné povolení, registrace nebo souhlas vydáno v průběhu zdaňovacího období, byly by příjmy plynoucí z této činnosti za celé zdaňovací období zdaňovány jako příjmy ze samostatné činnosti. Podle důvodové zprávy k novele ZDP účinné od 1. ledna 2015 a podle textu nového Pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (který nahradil Pokyn GFŘ D-6) se i příjmy z podnikatelské činnosti, která je vykonávána bez příslušného podnikatelského oprávnění (živnostenského či jiného oprávnění), mají zdaňovat v rámci § 7 odst. 1 písm. c) ZDP. Takto lze podle přechodných ustanovení novely ZDP i podle znění Pokynu GFŘ D-22 postupovat již od zdaňovacího období 2014.

Pro stanovení dílčího základu daně se dosažené příjmy snižují buď o výdaje skutečně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení nebo o výdaje v tzv. paušální výši, která činí 40 % z dosažených příjmů. Pouze pro rok 2009 byla u těchto druhů příjmů výše paušálních výdajů stanovena na 60 % z dosažených příjmů. Počínaje zdaňovacím obdobím 2010 činí výše paušálu opět 40 %.

Další omezení výdajového paušálu u těchto druhů příjmů přinesla novela ZDP účinná od roku 2013, která omezila maximální roční výši paušálních výdajů na 800 000 Kč. To znamená, že fyzická osoba uplatňující výdaje paušálem, nesníží svůj dílčí základ z této samostatné činnosti o vyšší částku, než je 800 000 Kč. Od zdaňovacího období 2018 dochází k dalšímu snížení absolutní částky paušálních výdajů na 400 000 Kč ročně. Od roku 2019 se vrací maximální výše výdajového paušálu na částku 800 000 Kč ročně.

• podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku

Na rozdíl od předchozích druhů příjmů se pro zdanění těchto příjmů jako příjmů ze samostatné činnosti nevyžaduje, aby fyzické osoby měly živnostenská či jiná oprávnění.

Dílčím základem daně společníka v. o. s. je část základu daně veřejné obchodní společnosti, která se stanoví ve stejném poměru, jako je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. Obdobně se postupuje při rozdělení ztráty vykázané společností. U komplementáře komanditní společnosti je součástí základu daně část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti určená ve stejném poměru, jakým je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti na tohoto komplementáře podle zákona o obchodních korporacích (do konce roku 2013 podle obchodního zákoníku). S ohledem na zvláštní způsob stanovení dílčího základu daně si společník v. o. s. a komplementář k. s. nemůže uplatnit ani výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů ani výdaje v paušální výši.

Za zdanitelné příjmy společníků v. o. s. a komplementářů k. s. se nepovažují náhrady cestovních výdajů, které jim jsou poskytovány do výše stanovené zákoníkem práce (§ 7 odst. 10 ZDP). Zde je třeba upozornit na to, že ve vztahu k těmto osobám neplatí omezení, jaké platí u fyzických osob s příjmy ze závislé činnosti [ § 6 odst. 7 písm. a) ZDP ], tj. že zdanitelnými příjmy nejsou náhrady cestovních výdajů do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce pro zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 ZP.

Jako příjmy z jiné samostatné činnosti se podle odst. 2 dále zdaňují:

• příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem

Souhrnně se tyto příjmy označují jako autorské honoráře. Nejčastěji se jedná o příjmy spisovatelů, sochařů, malířů, režisérů a výkonných umělců za poskytnutí licence, tj. oprávnění k výkonu práva autorské dílo nebo např. umělecký výkon užít k příslušným způsobům užití.

Pod tento druh příjmů nepatří odměna za vytvoření díla na objednávku ani odměna za provedení uměleckého výkonu, proplácené cestovní náhrady apod. Toto rozlišení je důležité jak pro daň z příjmů (odměna za poskytnutí licence autorem podléhá v některých případech srážkové dani) tak pro DPH, pokud je autor nebo umělec plátcem DPH (licence podléhá základní sazbě DPH a činnost autora nebo umělce snížené sazbě DPH).

Pro stanovení dílčího základu daně se dosažené příjmy snižují buď o skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení nebo o výdaje v tzv. paušální výši, která činí 40 % z dosažených příjmů. Pouze pro rok 2009 byla u těchto druhů příjmů výše paušálních výdajů stanovena na 60 % z dosažených příjmů. Počínaje zdaňovacím obdobím 2010 činí výše paušálu opět 40 %.

I u těchto druhů příjmů platí maximální výše výdajového paušálu 800 000 Kč za zdaňovací období 2013 až 2017. Od zdaňovacího období 2018 se maximální výše výdajového paušálu snížila na 400 000 Kč. Od roku 2019 se vrací maximální výše výdajového paušálu na částku 800 000 Kč ročně.

Do konce roku 2013 platila v odst. 6 zvláštní úprava pro zdanění příjmů autorů – pouze českých daňových rezidentů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky, jejichž úhrn od téhož plátce nepřesáhl v kalendářním měsíci 7 000 Kč. Tento příjem zdaňoval plátce příjmu při jeho výplatě srážkovou daní ve výši 15 %. Základem daně byl pouze příjem, k jehož snížení nebylo možné uplatnit žádné výdaje (náklady); rovněž nebylo možné uplatňovat žádné slevy na dani. Pokud byly tyto příspěvky zdaněny srážkovou daní, byla tím daňová povinnost autora splněna a v souladu s § 5 odst. 5 ZDP se již tyto příjmy neuváděly do daňového přiznání. Pouze pro rok 2014 se znění odst. 6 změnilo a aplikovalo se na příjmy autorů – českých daňových rezidentů za poskytnutí licence ve smyslu příslušných ustanovení autorského zákona, tj. nejen za příspěvky do novin, časopisu, rozhlasu a televize.

Hned další novelou účinnou od 1. ledna 2015 se vrátila úprava, která platila pro rok 2013, pouze zůstala hranice měsíčního příjmu ve výši 10 000 Kč (podle změny, která začala platit pro rok 2014).

Toto ustanovení se nevztahuje na příjmy výkonných umělců ani jiných osob (právnických i fyzických), které nejsou autory (např. na dědice autorských práv). Dále se vztahuje pouze na příjmy z užití nebo z poskytnutí práv autorských, (tj. nejčastěji na úhrady za poskytnutí oprávnění k výkonu práva autora dílo užít způsoby uvedenými v § 12 zákona č. 121/2000 Sb., autorský zákon). Pokud by odměny za poskytnutí práva na…