§ 6 ZDP - Příjmy ze závislé činnosti

4.1.1.6

§ 6 ZDP – Příjmy ze závislé činnosti

JUDr. Pavla Blažková

Úplné znění

Ustanovení související

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

  • § 3 odst. 3 – ocenění nepeněžního příjmu

  • § 24 odst. 2 písm. j) – výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců

  • § 25 odst. 1 – daňově neúčinné výdaje (náklady)

  • § 38f odst. 3 – základ daně z příjmů ze závislé činnosti u příjmů ze zdrojů v zahraničí (pro účely vyloučení dvojího zdanění)

  • § 38h – základ pro výpočet zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti

  • § 38j – mzdové listy

• Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (ZPSZ)

• Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (ZPVZP)

• Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (ZP)

• Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti (ZZ)

• Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ)

• Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (ZOK)

• Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a změně některých zákonů

• Zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání

• Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů z 6. 2. 2015, podle něhož lze postupovat již od roku 2014

Odstavec 1

Za příjmy ze závislé činnosti se pro účely zákona o daních z příjmů považují:

• plnění v podobě příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž je fyzická osoba povinna dbát příkazů plátce (např. z pracovní smlouvy, z dohody o provedení práce, z dohody o pracovní činnosti). Do této skupiny příjmů patří i příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy a dále plnění v podobě funkčního požitku (viz níže);

• příjmy za práci členů družstev, společníků společnosti s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností;

• odměny členů orgánů právnických osob (např. jednatele společnosti s ručením omezeným, ředitele obecně prospěšné společnosti, ředitele ústavu, člena představenstva akciové společnosti, dozorčí rady akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným či kontrolní komise družstva) a odměny likvidátora;

• příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle výše uvedených příjmů bez ohledu na to, od koho plynou (tj. plátcem tohoto příjmu může být kdokoli a nejen ten, pro koho fyzická osoba – poplatník vykonává závislou činnost).

Funkčními požitky jsou funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce vyjmenovaných státních představitelů, některých státních orgánů a soudců a odměny a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce ve vyjmenovaných orgánech, sdruženích, komorách a institucích. V souvislosti se zrušením zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů a novou terminologií nového občanského zákoníku byl v tomto ustanovení nahrazen pojem občanské sdružení institutem spolku. Funkční požitky jsou blíže definovány v odst. 10 tohoto ustanovení zákona o daních z příjmů

Odstavec 2

Legislativní zkratka "zaměstnanec“ a "zaměstnavatel“

Jako zaměstnanec je pro účely zákona o daních z příjmů označena každá fyzická osoba, které plynou příjmy ze závislé činnosti. Plátce těchto příjmů se označuje jako zaměstnavatel.

Mezinárodní pronájem pracovní síly

Určitou výjimkou z pravidla, že zaměstnavatelem je pro účely zákona o daních z příjmů plátce příjmu, je případ, kdy fyzické osoby vykonávají práci u českého daňového rezidenta (fyzická osoba s bydlištěm v ČR nebo právnická osoba se sídlem v ČR) podle jeho příkazů (tzv. ekonomický zaměstnavatel), ale příjmy jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (tzv. právní zaměstnavatel). Zaměstnavatelem je pro účely zákona o daních z příjmů český daňový rezident a takto vyplácený příjem se považuje za příjem vyplácený českým daňovým rezidentem. Pokud je za poskytnutí zaměstnance dohodnuta mezi ekonomickým a právním zaměstnavatelem úhrada, v níž je obsažena i částka za zprostředkování, musí se alespoň 60 % z této úhrady považovat za příjem zaměstnance. Vychází se přitom vždy z ceny za pronájem pracovní síly bez DPH, neboť daň z přidané hodnoty uplatňovaná pronajímatelem není jeho zdanitelným příjmem pro účely daně z příjmů.

Od 1. 1. 2015 byl odstavec 2 doplněn v tom smyslu, že se tento režim nevztahuje na organizační složky cizích daňových rezidentů z členských států Evropské unie nebo ze států tvořící Evropský hospodářský prostor, které jsou agenturami práce. U těchto zahraničních subjektů se tedy postupuje obdobně jako u tuzemských agentur práce, které mají pro účely ZDP postavení zaměstnavatele. Uživatelé zaměstnanců těchto agentur práce již nemají povinnost srážet a odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti za tyto zaměstnance.

Odstavec 3

Druhy plnění

Za příjem ze závislé činnosti se považují veškeré formy plnění poskytované zaměstnanci a v určitých případech i jeho rodinným příslušníkům. Novela ZDP účinná od 1. 7. 2017 za účelem odstranění pochybností upřesnila (doplněním odst. 3), že plnění vyjmenovaná v odst. 9 písm. d) a e), která mohou být poskytována i rodinným příslušníkům, se pro účely ZDP považují za příjem zaměstnance a nikoli jeho rodinného příslušníka.

Podrobný výčet jednotlivých druhů příjmů vyjmenovává odst. 3 tohoto ustanovení. Je třeba připomenout, že předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti jsou také dary, které fyzická osoba obdrží v souvislosti s výkonem závislé činnosti. I když ustanovení § 3 odst. 4 ZDP, které tuto povinnost upravovalo do konce roku 2013, již nově takovou povinnost výslovně nestanoví, jsou i nadále tyto dary předmětem daně z příjmů. V souvislosti se zrušením zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí jsou od 1. 1. 2014 předmětem daně z příjmů i příjmy z titulu dědění nebo darování, a proto je speciální úprava pro zdanění darů poskytnutých zaměstnanci daní z příjmů již nadbytečná. Dani z příjmů ze závislé činnosti však podléhají všechna bezúplatná plnění plynoucí zaměstnancům, včetně majetkového prospěchu.

V této souvislosti je vhodné upozornit, že pouze pro rok 2014 byl z předmětu daně z příjmů výslovně vyloučen majetkový prospěch, resp. výhoda poskytnutá dlužníkovi při bezúročné zápůjčce, výpůjčce nebo výprose, která spočívá v tom, že tento "dlužník“ neposkytuje "věřiteli“ žádné protiplnění, tj. dostává předmět zápůjčky, výpůjčky nebo výprosy zadarmo [ § 3 odst. 4 písm. j) ZDP ve znění platném pro rok 2014]. Do konce roku 2013 představoval tento majetkový prospěch zdanitelný příjem zaměstnance. V roce 2014 se u zaměstnanců nezdaňoval např. ani majetkový prospěch ve výši obvyklého úroku z bezúročné půjčky poskytnuté zaměstnanci před rokem 2014. Od 1. 1. 2015 je vše jinak a výše uvedené druhy majetkového prospěchu jsou znovu předmětem daně. Pouze u majetkového prospěchu plynoucímu zaměstnanci z bezúročné zápůjčky, je v odstavci 9 tohoto ustanovení upraveno částečné osvobození od daně (podrobněji viz komentář k odstavci 9 níže).

Někteří zaměstnavatelé poskytují svým zaměstnanců různá plnění – práva, služby nebo věci za zvýhodněnou cenu. Jedná se obvykle o služby nebo věci, které zaměstnavatel v rámci svého předmětu podnikání sám produkuje a následně prodává třetím osobám. Může se ale jednat i o poskytnutí zápůjčky (dříve půjčky) zaměstnanci s nízkým úrokem apod. Jestliže zaměstnavatel poskytne zaměstnanci nějaká práva, služby nebo věci za částku, která je nižší, než je tzv. cena zjištěná (podle zákona o oceňování majetku) nebo cena, kterou účtuje jiným osobám (dále "určená cena“) nebo cena stanovená jiným způsobem, vzniká zaměstnanci zdanitelný příjem. Předmětem zdanění u zaměstnance je v souladu s ustanovením § 6 odst. 3 ZDP rozdíl mezi určenou cenou a úhradou zaměstnance. Zdanění však nepodléhá zvýhodnění, které plyne zaměstnanci při koupi bytu nebo rodinného domu za zvýhodněnou cenu, pokud tam měl zaměstnanec bydliště po dobu nejméně dvou let bezprostředně před prodejem.

§ 6 odst. 9 ZDP stanoví výjimky z tohoto pravidla a osvobozuje některý z těchto příjmů od zdanění u zaměstnance. Jedná se o zlevněné jízdenky, které poskytuje zaměstnavatel provozující veřejnou dopravu svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům [písm. e)]. Do konce roku 2013 bylo od daně osvobozeno i peněžní zvýhodnění plynoucí v souvislosti s poskytnutím účelových půjček (bezúročné nebo s nízkým úrokem) zaměstnanci na bytové účely a k překlenutí tíživé finanční situace [písm. l)]. Od roku 2014 bylo toto ustanovení ze zákona o daních z příjmů vypuštěno, takže dani z příjmů podléhá rozdíl mezi sjednaným nižším úrokem a úrokem obvyklým při poskytnutí jakékoli úročené zápůjčky (dříve půjčky). Tento režim se vztahuje i na dříve poskytnuté účelové půjčky. Výše obvyklého úroku se může v době splácení zápůjčky měnit, a k těmto změnám musí zaměstnavatel při určení zdanitelného příjmu zaměstnance přihlížet. Přitom stačí, aby se výše zdanitelného příjmu vypočetla jednou za celý kalendářní rok – nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec.

Zaměstnanec může být za svou práci odměňován i naturální mzdou. Pokud naturální mzdu vyplácí zaměstnavatel, který je plátcem DPH, je zdanitelným příjmem poskytnuté plnění včetně příslušné sazby DPH. To samozřejmě platí pro ocenění všech druhů nepeněžního plnění poskytovaných zaměstnanci, pokud podléhají DPH.

Odstavec 4 a 5

Příjmy ze závislé činnosti zdaňované srážkovou daní

S účinností od 1. 1. 2014 došlo k podstatné změně druhu a výše příjmů ze závislé činnosti, které podléhají zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 % podle § 36 ZDP. Srážkové dani od roku 2014 podléhají příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč. Současně musí být splněna podmínka, že zaměstnanec nepodepsal u zaměstnavatele tzv. prohlášení k dani podle § 38k ZDP. Pokud by prohlášení k dani zaměstnanec podepsal nebo pokud by výše odměny přesáhla 10 000 Kč měsíčně, odváděla by se z jeho příjmu záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti, jako u běžné mzdy zaměstnance. Dohody o provedení práce mohou být uzavírány na práce malého rozsahu, tj. maximálně na 300 hodin ročně. Další výhoda, která se uplatní u příjmů z dohody o provedení práce, z nichž plátce příjmu srazí a odvede srážkovou daň, spočívá v tom, že se z této odměny neodvádí povinné pojistné na sociální zabezpečení a na zdravotní pojištění. Další změnou je, že zaměstnanec může tyto příjmy zdaněné srážkovou daní zahrnout do svého daňového přiznání a sraženou daň započíst na svou celkovou daňovou povinnost.

Do konce roku 2013 platila jiná úprava. Příjmy ze závislé činnosti podle odst. 1 písm. a) a d) a podle odst. 10 (funkční požitky), jejichž výše za kalendářní měsíc nepřesáhla 5 000 Kč (před jejich zvýšením o povinné pojistné), zaměstnavatel se sídlem nebo bydlištěm v ČR zahrnul do tzv. samostatného základu daně a zdanil je konečnou 15% srážkovou daní. Takto zdaněné příjmy se již neuváděly do daňového přiznání zaměstnance, ani u nich nebylo možné provést roční zúčtování podle § 38ch ZDP. Podmínkou tohoto postupu bylo, že zaměstnanec nepodepsal u zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k ZDP.

Od roku 2018 se rozšířil okruh příjmů, které podléhají srážkové dani za podmínky, že zaměstnanec nebude mít u plátce tohoto příjmu podepsané prohlášení k dani podle § 38k ZDP. Dále srážkové dani podléhají "malé příjmy", tedy příjmy do výše 3 500 Kč za kalendářní měsíc (v roce 2020 činila tato výše 3 000 Kč za kalendářní měsíc). Může se jednat o příjmy z dohody o pracovní činnosti, odměnu za výkon funkce člena orgánu právnické osoby apod. Od května 2019 byla konkrétní částka "malých příjmů" nahrazena odkazem na výši příjmu zaměstnance, při jejímž dosažení vzniká zaměstnanci povinná účast na nemocenském pojištění.

U příjmů zdaňovaných srážkovou daní podle § 6 odst. 4 ZDP zůstane zachována možnost uvést tyto příjmy do svého daňového přiznání a daň sraženou z těchto příjmů započíst na výslednou daň za celé zdaňovací období.

Pokud by výše uvedené příjmy plynuly ze zdrojů v zahraničí, tj. za práci vykonávanou v zahraničí, nelze z nich provést srážku daně, i když je jejich plátcem český daňový rezident. U příjmů ze závislé činnosti ze zahraničí se uplatňuje základ daně stanovený podle ustanovení § 6 odst. 13 ZDP a způsob jeho stanovení se liší podle toho, zda příjem plyne ze státu, s nímž Česká republika uzavřela nebo neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právních předpisů nelze v České republice při stanovení základu daně uplatnit.

Odstavec 6

Poskytnutí motorového vozidla zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely

V odst. 6 je poměrně podrobně upraven způsob stanovení zdanitelného příjmu zaměstnance pro případ, kdy mu zaměstnavatel poskytne bezplatně motorové vozidlo k používání pro soukromé i služební účely. Jde o častou formu plnění zaměstnavatele svým zaměstnancům, kdy poskytnutý automobil používá zaměstnanec jednak pro pracovní cesty a vedle toho mu zaměstnavatel umožní užívat automobil také pro soukromé účely zaměstnance bez úplaty.

V případě bezplatného poskytnutí vozidla zaměstnanci k používání pro pracovní i soukromé účely se za zdanitelný příjem zaměstnance považuje 1 % ze vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc, a to včetně daně z přidané hodnoty bez ohledu na to, zda byla nebo nebyla zahrnuta ve vstupní ceně u vlastníka vozidla. U vozidla, které má zaměstnavatel pronajaté nebo jej pořídil formou finančního leasingu, se vychází ze vstupní ceny vozidla u pronajímatele (resp. původního vlastníka). Pokud takto stanovené 1 % je nižší než 1 000 Kč, považuje se za zdanitelný příjem zaměstnance částka 1 000 Kč. Jestliže zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci v jednom kalendářním měsíci současně více vozidel tímto způsobem, zahrnuje se do jeho zdanitelného příjmu částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech poskytnutých vozidel.

Zdaněním příjmu ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla však není řešena cena pohonných hmot, které spotřebuje zaměstnanec při použití vozidla pro soukromé účely. Pokud hradí tyto výdaje zaměstnavatel, jde o další zdanitelný příjem zaměstnance v prokázané výši, případně v obvyklé výši. Zaměstnanec by měl vést pro tyto účely knihu jízd, podle níž lze určit, kolik kilometrů ujel pro služební a pro soukromé účely.

Výdaje (náklady) na čerpání pohonných hmot jsou daňovým výdajem zaměstnavatele pouze při použití vozidla pro služební účely. Pokud zaměstnanec nehradí zaměstnavateli výdaje (náklady) na čerpání pohonných hmot spotřebovaných k soukromé spotřebě, mohou být u zaměstnavatele daňové uznatelné podle bodu 5 v § 24 odst. 2 písm. j). ZDP v případě, kdy nárok zaměstnance na toto plnění vyplývá z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní či jiné smlouvy. Samozřejmě, že pokud zaměstnanec hradí zaměstnavateli výdaje (náklady) na čerpání pohonných hmot spotřebovaných k soukromé spotřebě, jsou tyto náklady zaměstnavatele daňově účinné.

Odstavec 7 a 8

Příjmy, které nejsou předmětem daně

V odstavci 7 tohoto paragrafu jsou vyjmenována plnění, která vůbec nejsou předmětem daně z příjmů. Jedná se zejména o plnění, která umožňují zaměstnanci výkon práce a která je zaměstnavatel povinen zejména podle zákoníku práce svým zaměstnancům poskytovat.

Nejčastějším druhem těchto plnění jsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti. Zaměstnavatel je povinen dle § 151 a násl. ZP poskytovat zaměstnanci náhradu výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce, a to v rozsahu a za podmínek stanovených zákoníkem práce. Zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci cestovní náhrady za výdaje, které vzniknou zaměstnanci při:

• pracovní cestě,

• cestě mimo pravidelné pracoviště,

• mimořádné cestě v souvislosti s výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště,

  • přeložení,

  • od roku 2012 i při dočasném přidělení (podle § 43a ZP),

  • přijetí do zaměstnání v pracovním poměru,

  • výkonu práce v zahraničí.

Zákoník práce v § 156 vyjmenovává cestovní náhrady, které je zaměstnavatel povinen poskytnout. Jedná se o náhradu:

• jízdních výdajů,

• jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny

• výdajů za ubytování,

• zvýšených stravovacích výdajů (dále jen "stravné“),

• nutných vedlejších výdajů.

Dvě skupiny zaměstnavatelů dle zákoníku práce

Zákoník práce rozlišuje dvě skupiny zaměstnavatelů. Jednu skupinu tvoří vyjmenované neziskové subjekty (např. stát, územní samosprávné celky, některé příspěvkové organizace, některé školské právnické osoby, veřejná nezisková ústavní zdravotnická zařízení) a druhou skupinu tvoří ostatní zaměstnavatelé. Neziskové subjekty poskytují v souladu s § 173 ZP pouze cestovní náhrady ve výši a za podmínek stanovených v HLAVĚ III ČÁSTI SEDMÉ zákoníku práce a jiné nebo vyšší cestovní náhrady nesmí zaměstnanci poskytovat. Toto omezení neplatí pro ostatní zaměstnavatele, kteří mohou zaměstnancům poskytovat i jiné nebo vyšší cestovní náhrady.

U zaměstnance mohou mít cestovní náhrady poskytované zaměstnavatelem dvojí daňový režim. Náhrady cestovních výdajů v rozsahu a výši, které je v souladu se zákoníkem práce povinen i oprávněn poskytovat zaměstnancům neziskový subjekt, nejsou zdanitelným příjmem zaměstnance. Jiné a vyšší cestovní náhrady, než stanoví zákoník práce pro tuto skupinu zaměstnavatelů, jsou zdanitelným příjmem zaměstnance. Toto ustanovení zákona o daních z příjmů nelze vykládat jinak, než že se pro posouzení zdanitelného příjmu z titulu poskytnutého stravného všech zaměstnanců vychází z úpravy v § 176 ZP.

Zdanitelným příjmem zaměstnance v roce 2022 tak nebude stravné, pokud nebude vyšší než 118 Kč (trvá-li pracovní cesta 5-12 hodin), 182 Kč (trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin a nejdéle 18 hodin) a 283 Kč (trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin). Pro rok 2021 byly horní limity stravného v jednotlivých pásmech 108 Kč, 167 Kč a 259 Kč, v roce 2020 103 Kč, 158 Kč a 246 Kč.

S novelou zákoníku práce účinnou od 1. ledna 2012, která zejména u neziskových zaměstnavatelů zpřísnila krácení stravného v souvislosti s poskytnutím bezplatného jídla zaměstnanci na pracovní cestě, je nutné pečlivě ověřit, zda poskytnuté stravné nebo jeho část není zdanitelným příjmem zaměstnance. Při poskytování cestovních náhrad upravených v § 151 a násl. ZP, platí stále stejná úprava, jaká platila v roce 2013 a v letech předchozích. Jediná změna spočívá v téměř každoročním zvyšování stravného upraveného v § 163 ZP (podle něhož poskytují stravné ostatní zaměstnavatelé) a § 176 ZP (podle něhož poskytují stravné neziskové subjekty). Prakticky tato změna pouze znamená, že se postupně zvyšuje částka minimálního stravného, které musí zaměstnavatel poskytnout svým zaměstnancům, pokud nesjedná nebo neurčí stravné ve vyšší částce.

Za zdanitelný příjem zaměstnance se nepovažuje rovněž hodnota bezplatného stravování poskytnutá zaměstnavatelem na pracovních cestách.

Dle výkladu GFŘ (Pokyn D-22) se za pracovní cesty považují pro účely ZDP také cesty členů statutárních orgánů vykonávané v souvislosti s výkonem této funkce, pokud se příslušná jednání konají na jiném místě, než je sídlo obchodní korporace (tj. obchodní společnosti jako akciová společnost, společnost s ručením omezeným, komanditní společnost, veřejná obchodní společnost, evropská společnost a evropské hospodářské zájmové sdružení a družstva jako družstvo a evropská družstevní společnost). Obdobně se posuzují i cesty jednatelů, kteří jsou po rekodifikaci soukromého práva od roku 2014 rovněž považováni za členy statutárních orgánů. Nárok na poskytování cestovních náhrad v souvislosti s výkonem funkce člena orgánu právnické osoby musí být ve smlouvě výslovně upraven. Aby se u těchto cestovních náhrad zajistil stejný daňový režim jako u zaměstnanců, musí odpovídat náhradám poskytovaným podle zákoníku práce. Rovněž lze doporučit sjednat místo pravidelného výkonu funkce.

S účinností od roku 2014 bylo pro větší jistotu poplatníků i správců daně do tohoto ustanovení doplněno, že předmětem daně u zaměstnance nejsou výdaje (náklady) zaměstnavatele, ze kterých zaměstnanci nemají žádný majetkový prospěch, resp. které zaměstnavateli vznikají v souvislosti s povinnostmi podle zákoníku práce.

Odstavec 8 upravuje možnost zaměstnavatele hradit některé druhy plnění, které nejsou předmětem daně, paušální částkou a dále způsob stanovení paušálu.

Odstavec 9

Příjmy osvobozené od daně

V odstavci 9 tohoto paragrafu jsou taxativně uvedena plnění, která sice jsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, ale jsou od této daně osvobozena. Dále jsou komentovány jen některé z nich.

• Za osvobozené příjmy zaměstnanců je dlouhodobě považována hodnota stravování, poskytovaného zaměstnavatelem v zásadě dvěma způsoby, a to buď formou stravenek anebo zajišťováním zvýhodněného závodního stravování podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. Takto poskytovaná hodnota stravování má povahu nepeněžitého plnění a je osvobozena od zdanění bez ohledu na její výši. U zaměstnavatele je však omezena daňová uznatelnost nákladů vynaložených na takto poskytovanou formu stravování zaměstnanců [ § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. ZDP].

Novela ZDP č. 609/2020 Sb. rozšířila s účinností od 1. 1. 2021 okruh osvobozených příjmů zaměstnanců o peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem do výše 70 % horní hranice stravného, které je oprávněn poskytovat zaměstnancům neziskový subjekt při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Pro rok 2021 je horní hranice stravného nastavena na částku 108 Kč, takže výše osvobozeného příspěvku může činit až 75,60 Kč za jednu pracovní směnu podle zákoníku práce. Na straně zaměstnavatele se jedná o daňový náklad, jehož výše není omezena, ale pokud příspěvek přesáhne výši osvobozenou od zdanění u zaměstnanců, bude z ní zaměstnanec i zaměstnavatel platit povinné pojistné.

Na poskytování nepeněžité formy stravování ani na peněžitý příspěvek nevzniká zaměstnanci nárok, záleží na rozhodnutí zaměstnavatele, zda vůbec a pokud ano, jakou formu bude zaměstnancům poskytovat.

• Dle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP je hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných zaměstnavatelem jako nepeněžní plnění zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti, pokud je hrazena ze sociálního fondu, ze zisku po jeho zdanění nebo na vrub nedaňových nákladů zaměstnavatele.

Ačkoli je možné aplikovat tento režim i na pitnou vodu, podle dříve publikovaného názoru Ministerstva financí se při poskytování pitné vody zaměstnancům na pracovišti jedná o plnění zákonných povinností zaměstnavatele, a tedy o příjmy, které nejsou u zaměstnance předmětem daně dle § 6 odst. 7 písm. b) ZDP. Obdobný režim mají i tzv. ochranné nápoje (tj. nejen pitná voda), které je zaměstnavatel povinen ze zákona poskytovat zaměstnancům v určitých provozech. To vyplývá z § 53 odst. 1 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci, je stanoveno, že prostor určený pro práci musí být zásoben pitnou vodou v množství postačujícím pro potřeby pití zaměstnance a musí být zajištěna předlékařská pomoc. Proto podle výkladů Ministerstva financí představuje jakákoli forma zajištění pitné vody na pracovištích, tj. včetně nákupu balené pitné vody v PET lahvích nebo různých barelů s vodou, naplnění základních povinností zaměstnavatelů, které jim stanoví zákon. Definice pitné vody je obsažena v ustanovení § 3 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, ve znění pozdějších předpisů a považuje se za ni veškerá voda v původním stavu nebo po úpravě, která je určena k pití, vaření, přípravě jídel a nápojů, a to bez ohledu na její původ, skupenství a způsob jejího dodávání. Domníváme se, že této definici pitné vody zřejmě vyhovuje i minerální voda či sycená voda.

• Jedním z nejrozšířenějších druhů nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem svým zaměstnancům je poskytnutí možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, určitá předškolní zařízení, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovná a sportovní zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní a sportovní akce. Zaměstnavatel poskytuje pro tyto účely zaměstnanci vstupenky (např. do bazénu, do divadla, na sportovní utkání), poukazy na určitý druh plnění (masáž, aerobik, rekreace, zájezdy) nebo využívá jiné nepeněžní formy.

Novela ZDP účinná od 1. 7. 2017 upřesnila, jaká plnění…