§ 4 ZDP - Osvobození od daně

4.1.1.4

§ 4 ZDP – Osvobození od daně

JUDr. Pavla Blažková

Úplné znění

Ustanovení související

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

  • § 4a – osvobození bezúplatných příjmů

  • § 4b – bytová potřeba (od 1. 1. 2021, do 31. 12. 2020 byla definována v § 15 odst. 3)

  • § 6 odst. 9 – příjmy ze závislé činnosti osvobozené od daně

  • § 7b – daňová evidence

  • § 10 odst. 3 – ostatní příjmy osvobozené od daně

  • § 21b – obecná společná ustanovení o věcech

• Zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

• Zákon č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů (k 1. 1. 2014 byl zrušen)

• Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, účinný do 31. 12. 2013

• Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, účinný od 1. 1. 2014

• Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, účinný od 1. 1. 2014

S ohledem na velké množství těchto příjmů upravených v § 4 ZDP jsou dále komentovány jen některé osvobozené příjmy, které se v praxi vyskytují nejčastěji.

Příjmy z prodeje hmotných movitých věcí jsou osvobozeny od daně, pokud

• nikdy nebyly zahrnuty do obchodního majetku fyzické osoby nebo

• v obchodním majetku zahrnuty byly, ale k jejich prodeji došlo až po uplynutí pěti let od vyřazení z obchodního majetku.

Výjimka platí pro motorová vozidla, letadla a lodě, kdy příjmy z jejich prodeje nejsou od daně osvobozeny, pokud doba mezi nabytím a prodejem nepřesahuje jeden rok (pokud byly zahrnuty do obchodního majetku, uplatní se pro osvobození od daně pětiletý časový test od jejich vyřazení z obchodního majetku, stejně jako u ostatních movitých věcí). Další výjimka z plošného osvobození od daně platí pro příjmy z prodeje cenných papírů (akcií, podílových listů, dluhopisů apod.). Případy, kdy je příjem z prodeje cenných papírů osvobozen od daně, jsou uvedeny v odst. 1 písm. w) a x) ZDP.

U příjmů z prodeje nemovitých věcí (např. domů, pozemků, bytových jednotek, ale i práva stavby) se nejdříve posuzuje, zda jsou splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození podle písm. a), pokud splněny nejsou, postupuje se podle písm. b).

Kratší časový test pro uplatnění osvobození od daně je upraven pod písm. a) a týká se příjmů z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor (tj. bytu včetně podílu na společných částech domu) a souvisejícího pozemku ve vlastnictví nebo spoluvlastnictví poplatníka, kde měl bydliště. Pokud měl poplatník v rodinném domě nebo jednotce (bytě) bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem, je příjem osvobozen od daně bez ohledu na to, jak dlouho byl vlastníkem či spoluvlastníkem této nemovité věci. Jestliže měl poplatník bydliště v takové nemovité věci po dobu kratší než dva roky, je možné nárok na osvobození uplatnit, použije-li prostředky získané prodejem na uspokojení/obstarání bytové potřeby. Co se rozumí bytovou potřebou, bylo do konce roku 2020 upraveno v § 15 odst. 3 ZDP a od roku 2021 je bytová potřeba nově definována v § 4b ZDP. U příjmů z prodeje plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období 2018 a později, lze osvobození uplatnit, pokud budou prostředky použity na získání vlastní bytové potřeby, nikoli pro potřeby rodiny poplatníka nebo dalších osob. Pro osvobození příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku některého z manželů. Dále je třeba upozornit na to, že pro uplatnění osvobození od daně bylo do konce roku 2020 nutné u obstarání bytové potřeby splnit i další podmínky stanovené v písm. v) tohoto odstavce, jako bylo časové omezení, do kdy musí být získané prostředky na zajištění/obstarání vlastní bytové potřeby použity a také povinnost oznámit přijetí prostředků správci daně. Novelou ZDP účinnou od 1. 1. 2021 (zákon č. 386/2020 Sb.) byly tyto další podmínky pro uplatnění osvobození od daně přesunuty pod nové ustanovení § 4b ZDP.

Dopad osvobození podle písm. a) se vztahuje nejen na jednotku, která vedle bytu zahrnuje i nebytový prostor, který je garáží, sklepem nebo komorou, ale i na garáž, sklep nebo komoru, pokud jsou vymezeny jako samostatné nebytové prostory v rámci jiné jednotky, která nezahrnuje jiné nebytové prostory či byt.

Nárok na osvobození podle písm. b) se vztahuje na všechny nemovité věci – tj. i na rodinné domy, jednotky (zahrnující bytový i/nebo nebytový prostor), společné části domu a související pozemky uvedené v písm. a), které nesplnily tam stanovené podmínky, přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem určitý počet let. U nemovitých věcí, které fyzická osoba nabyla do konce roku 2020, zůstává 5ti letá lhůta. U příjmů z prodeje těchto dříve pořízených nemovitostí před 5ti letým časovým testem nelze využít osvobození, i pokud by takto získané prostředky byly použity na obstarání vlastní bytové potřeby.

U nemovitých věcí nabytých od 1. 1. 2021 platí již 10tiletá lhůta. Pro zmírnění dopadů prodlouženého časového testu na 10 let byla do písm. b) doplněna možnost, že příjem z prodeje nemovitosti před tímto časovým testem bude od daně osvobozen, pokud prodávající nebo bývalý spoluvlastník použije získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby za podmínek stanovených v § 4b ZDP.

U nemovitých věcí získaných zděděním (od příbuzného v řadě přímé nebo od manžela/manželky) se doba pěti/deseti let zkracuje o dobu, po kterou byla nemovitá věc prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele nebo zůstavitelů, případně jejich předchůdců, pokud nemovitá věc byla nabývána postupným děděním v řadě přímé nebo manželem (manželkou). V odst. 2 § 4 ZDP jsou vyjmenovány případy, kdy se časový test pro osvobození nepřerušuje.

S účinností od 1. ledna 2018 se toto osvobození od daně vztahuje i na případy vypořádání spoluvlastnických podílů k nemovité věci, kdy se vlastnické právo převádí na jednoho ze spoluvlastníků s vyplacením ostatních. Příjem těchto vyplacených spoluvlastníků se za podmínek stanovených v písm. b) osvobozuje od daně.

Osvobození uvedené pod písmeny a) a b) se nevztahuje na příjmy z prodeje nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, a to do dvou let [u písm. a)] nebo pěti/deseti let [u písm. b)] od jejich vyřazení z obchodního majetku.

Pro tyto účely je důležitý význam pojmu "obchodní majetek". Jeho definice je uvedena v odst. 4 tohoto paragrafu a rozumí se jím část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno (vedeno podvojné účetnictví podle zákona o účetnictví) anebo je nebo byla vedena v daňové evidenci podle § 7b ZDP (před 1. 1. 2004 vedeno jednoduché účetnictví). To se v praxi týká jen fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP. Nemovité věci, které jsou předmětem nájmu, nejsou pro tyto účely v obchodním majetku, i kdyby o nich fyzická osoba účtovala. Dnem vyřazení z obchodního majetku se rozumí den, kdy fyzická osoba o tomto majetku naposledy účtovala nebo jej vedla v daňové evidenci. Pokud fyzická osoba uplatňuje u příjmů podle § 7 zákona výdaje v paušální výši, znamená to, že pro účely ZDP nemá obchodní majetek.

Příjmy uvedené pod těmito písmeny mají povahu dávek, služeb či příspěvků (většinou nárokových) z různých povinných pojištění (i zahraničních) – např. nemocenského a důchodového pojištění, státní sociální podpory, sociální péče, sociálních služeb, pomoci v hmotné nouzi. U každého příjmu tohoto druhu je třeba pečlivě zkoumat, zda jde o plnění poskytovaná z uvedených zdrojů.

U pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí (např. starobní důchod, invalidní důchod) je z úhrnu těchto příjmů ročně osvobozena pouze částka ve výši 36násobku minimální mzdy. Tato částka činí 525 600 Kč za rok 2020, 547 200 Kč za rok 2021, 583 200 Kč za rok 2022. Pokud by roční výše důchodu tuto částku převýšila, podléhala by nadlimitní částka zdanění jako tzv. ostatní příjem zahrnovaný do dílčího základu daně podle § 10 ZDP.

Příjmy z prodeje (převodu) majetkových podílů v obchodní korporaci (tj. v obchodních společnostech nebo v družstvech) s výjimkou příjmu z převodu cenného papíru jsou osvobozeny od daně, přesahuje-li doba mezi nabytím a prodejem dobu pěti let. Toto osvobození se nevztahuje na příjmy z převodu podílů v obchodní korporaci, pokud byly pořízeny z obchodního majetku poplatníka, a to do pěti let po ukončení jeho samostatné výdělečné činnosti. Osvobození od daně se rovněž neuplatní, pokud k uzavření smlouvy o převodu podílu dojde sice až po uplynutí pětileté lhůty od nabytí, ale příjem z převodu poplyne poplatníkovi v průběhu pětileté lhůty.

Od roku 2014 bylo do písm. r) [nyní písm. s)] doplněno další omezení, které má zabránit obcházení daňové povinnosti. Jedná se o případy, kdy člen obchodní korporace v době převodu již sice splnil pětiletý časový test, ale v průběhu této lhůty svůj podíl zvýšil vkladem majetku, který pokud by jej prodal samostatně, nebyl by tento příjem z jeho prodeje od daně osvobozen (např. vklad nemovité věci) nebo by jej zvýšil nabytím podílu od jiného člena obchodní korporace. Jelikož toto ustanovení dopadalo neodůvodněně i na případy, kdy ke zvýšení nabývací ceny podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu dochází na základě vkladu finanční částky, došlo k úpravě tohoto ustanovení tak, aby se toto omezení vztahovalo jen na nepeněžité vklady. Podle přechodného ustanovení lze to ustanovení v novém znění použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.

S účinností od roku 2015 bylo znění písm. r) [nyní písm. s)] upřesněno v tom smyslu, že se uvedené osvobození od daně týká jen příjmů z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci a nikoli příjmů z jejich bezúplatného převodu.

Od roku 2015 bylo z § 10 odst. 3 písm. c) přesunuto pod písm. v) § 4 ZDP osvobození příjmů z úplatného převodu (např. prodeje nebo směny) cenných papírů a příjmů z podílů připadajících na podílový list při zrušení podílového fondu, jejichž úhrn nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Nyní je toto ustanovení označeno pod písm. w).

Do konce roku 2013 platily dva časové testy pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů, a to 5 let nebo 6 měsíců od nabytí. Kratší časový test pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů platil pro fyzické osoby, jejichž celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech obchodní společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před jejich prodejem 5 %. Za splnění těchto podmínek byly příjmy z prodeje cenných papírů osvobozeny od daně, přesáhla-li doba mezi nabytím a prodejem šest měsíců. Toto osvobození se neuplatnilo na příjmy z prodeje cenných papírů, které před prodejem nebo v okamžiku prodeje byly zahrnuty do obchodního majetku fyzické osoby, a to do šesti měsíců od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.

Od roku 2014 je příjem z prodeje všech cenných papírů osvobozen od daně, pokud mezi nabytím a prodejem cenného papíru uplynuly více než 3 roky. Také toto osvobození se neuplatní na příjmy z prodeje cenných papírů, které před prodejem nebo v okamžiku prodeje byly zahrnuty do obchodního majetku fyzické osoby, a to do 3 let od ukončení samostatné činnosti. Tříletý časový test se nově vztahuje i na cenné papíry, které poplatník nabyl před rokem 2014 a podle dřívější úpravy by se na ně vztahovala pětiletá lhůta pro osvobození od daně. Naopak u cenných papírů nabytých před rokem 2014, které by splňovaly podmínky pro osvobození příjmů z jejich prodeje po uplynutí šesti měsíců od nabytí podle úpravy před rokem 2014, bude příjem z jejich prodeje osvobozen od daně podle úpravy platné do konce roku 2013.

Pro uplatnění osvobození od daně je nutné správně určit den nabytí družstevního podílu nebo podílu v obchodní společnosti nebo cenných papírů. V pokynu GFŘ D-6, který byl od roku 2015 nahrazen Pokynem GFŘ D-22 Generální finanční ředitelství podrobně uvádí různé formy nabytí a den, ke kterému k nabytí dochází. Oba zmíněné pokyny vydalo Generální finanční ředitelství v zájmu zajištění jednotného uplatňování ZDP a jeho novější verze (D-22) reaguje i na rekodifikaci soukromého práva. K pojmu obchodního majetku, který je pro uplatnění osvobození od daně důležitý, platí obdobně to, co je uvedeno výše u příjmů z prodeje movitých a nemovitých věcí.

Novela ZDP účinná od 1. 7. 2017sjednocuje krácení časového testu pro osvobození od daně u dalšího majetku nabytého děděním. U příjmů z úplatného převodu podílů v obchodních korporacích, cenných papírů nebo podílů připadajících na podílový list při zrušení podílového fondu, které nabyl poplatník děděním od zůstavitele, který byl manželem nebo příbuzným v řadě přímé, se nově do tříletého časového testu…