§ 38zf ZDP - Zvláštní ustanovení o vratitelném přeplatku

Komentář k § 38zf ZDP

Toto speciální procesní ustanovení pro daně z příjmů nabylo účinností 1. 7. 2017, přičemž se poprvé použije pro zdaňovací období započaté tímto dnem nebo později, zpravidla tedy od kalendářního roku 2018. Pro pochopení jeho smyslu je zapotřebí malá osvěta obecně platných procesních pravidel řešení přeplatku na dani podle DŘ.

Správce daně ukládá povinnosti nebo přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené zákonem rozhodnutím. Přičemž jeho rozhodnutí je vydané okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení; rozhodnutí, které se nedoručuje, je vydané okamžikem, kdy bylo podepsáno úřední osobou.

Daňové přiznání u daní z příjmů, je obvykle nutno podat nejpozději do 3 měsíců po uplynutí příslušného zdaňovacího období, resp. u povinně auditovaných poplatníků nebo při zastoupení poradcem ještě o 3 měsíce později. A daň z příjmů je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového přiznání.

Na základě podaného daňového přiznání pak správce daně předmětnou daň tzv. vyměří alias stanoví a předepíše do evidence daní. Pokud se neodchyluje vyměřovaná daň od daně tvrzené (přiznané) daňovým subjektem v podaném daňovém přiznání, pak mu správce daně nemusí výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem, který tak pouze založí do spisu. Podstatné je, že i v těchto případech se za den "fiktivního" doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání (bylo-li podáno včas).

A to je zdrojem potíží, pro které vzniklo komentované speciální ustanovení § 38zf ZDP. I když totiž poplatník podá daňové přiznání k dani z příjmů se značným předstihem – např. přiznání za rok 2016 v lednu 2017 – dojde k vyměření (stanovení) daně z příjmů za rok 2016 až k poslednímu dni zákonné lhůty pro toto podání, tedy až k 1. 4. 2017, resp. 1. 7. 2017 (pro přehlednost neuvažujeme časový posun kvůli víkendům a svátkům). Což z oficiálního úředního hlediska znamená, že daň z příjmů za rok 2016 "vznikne" až 1. 4., resp. 1. 7. 2017 – před tímto datem neexistovala. Takže pokud poplatník v roce 2016 zaplatil na zálohách na daň z příjmů na tento rok např. 100 000 Kč a jeho daňová povinnost, resp. daň z příjmů za rok 2016 činí jen 80 000 Kč, tak oficiálně až do 1. 4., resp. 1. 7. 2017 přeplatek 20 000 Kč neexistuje. A vůbec na to nemá vliv skutečnost, že poplatník podal daňové přiznání se značným předstihem již v lednu 2017, kdy současně požádal o vrácení přeplatku 20 000 Kč.

Zdálo by se, že to přece nemůže být žádný problém, jen se musí poplatník smířit s tím, že přeplatek obdrží až po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání. K tomuto dni – 1. 4., resp. 1. 7. 2017 – se správce daně při vyměření daně z příjmů za rok 2016 ve výši 80 000 Kč oficiálně dozví, že díky zálohám zaplaceným ve výši 100 000 Kč poplatníkovi vznikl přeplatek a může mu jej na jeho žádost vrátit. Bohužel ale takto logicky správce daně postupovat nemůže, jelikož je vázán daňovým řádem, kde se v § 156 odst. 2 a 3 DŘ stanoví tento postup:

V našem modelovém příkladu ovšem 60 dnů od podání daňového přiznání za rok 2016 spolu s žádostí o vrácení přeplatku za tento rok učiněného již v lednu 2017 uplyne zákonem stanovená 60denní čekací lhůta na vznik přeplatku v průběhu března. Tedy přede dnem "D" – kterým je až poslední den lhůty pro podání přiznání za rok 2016, tj. 1. 4. nebo 1. 7. 2017. Proto k tomuto dni "D" již správce nemůže vyhovět lednové žádosti o vrácení přeplatku na dani za rok 2016, a přestože eviduje vratitelný přeplatek na dani ve výši 20 000 Kč, nemůže oficiálně žádosti o jeho vrácení vyhovět. Poplatník proto musí podat novou (mladší) žádost o vrácení přeplatku. Takže poplatníci podávající daňové přiznání nejen řádně a včas, ale navíc se značným předstihem prospěšným pro efektivní správu daní, jsou "sankcionováni" nutností opakovaného podání žádosti o vrácení přeplatku.

K zamezení uvedeným důsledkům nově § 38zf ZDP stanoví právní fikci, podle které, podá-li poplatník přiznání k dani z příjmů současně s žádostí o vrácení vratitelného přeplatku před uplynutím lhůty stanovené pro podání přiznání, hledí se na žádost o přeplatek jako na podanou v "poslední den lhůty pro podání daňového přiznání", neboť tento den je dnem splatnosti daně, tedy i okamžikem pro potenciální možnost vzniku vratitelného přeplatku. Současně platí, že tento "poslední den lhůty" je i rozhodný pro počátek běhu 60denní lhůty, po kterou je správce daně povinen vznik vratitelného přeplatku sledovat a za podmínek daňového řádu vrátit. Prakticky řečeno, když poplatník podá spolu s daňovým přiznáním k dani z příjmů za rok 2017 žádost o vrácení přeplatku na této dani např. již v lednu 2018, vyhoví správce daně jeho žádosti, i když lhůta pro podání přiznání uplyne až v dubnu nebo červenci 2018 – kdy dojde k vyměření daně za rok 2017 a tím také ke zjištění přeplatku na dani.

Dodejme, že na platnost žádosti o vrácení přeplatku nemá vliv případné podání opravného daňového přiznání. Připomeňme, že před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání (ať už řádného nebo dodatečného) může daňový subjekt nahradit daňové přiznání, které již podal, novým (druhým, třetím atd.) tzv. opravným daňovým přiznáním V § 138 odst. 2 DŘ se sice stanoví, že v případě podání opravného daňového přiznání se dále v řízení nepřihlíží k předchozímu daňovému přiznání, toto se však nevztahuje na žádost o vrácení vratitelného přeplatku, která je k původnímu daňovému přiznání připojena. Žádost je…