Příklad – Co je podstatná změna
ABC, s. r. o. má tři společníky s následujícími podíly na základním kapitálu – A má 20 %, B má 30 % a C má 50 %. Za rok 2013 firma vykázala daňovou ztrátu, kterou hodlá uplatnit proti základu daně za rok 2014.
Překážkou pro uplatnění této odčitatelné položky by bylo, pokud by do 31. 12. 2014 došlo k podstatné změně oproti stavu k 31. 12. 2013. A to například tím, že by společník B nebo C ukončili své působení v tomto s. r. o., ať už převodem jejich podílů jinému (nového) společníkovi, anebo vystoupením z obchodní společnosti za vypořádací podíl. Naproti tomu převod obchodního podílu společníka A by podstatnou změnou nebyl.
K podstatné změně by dále mohlo dojít například také tím, že by společník A – v roce 2014 - vložil do s. r. o. další vklad, kterým by zvýšil svůj podíl v této společnosti z 20 % na 50 % a podobně.
Specifická situace nastává u akciové společnosti, která vydala akcie na majitele, a to buď v období, za "rok vzniku ztráty" nebo v období, za "rok odpočtu ztráty" anebo v obou těchto obdobích. Zde je v praxi téměř nemožné prokázat historii, resp. porovnat změny ve složení akcionářů a jejich podílů, proto se u a. s. s akciemi na jméno má ze zákona vždy za to, že došlo k "podstatné změně", vyjma:
-
"zachování činnosti" (viz dále),
-
vyvrácení předpokladu podstatné změny ohledně podílu na kapitálu či kontrole, což je ale v praxi obtížné.
Pokud došlo k podstatné změně, pak jedinou šancí na uplatnění daňové ztráty je prokázání tzv. zachování činnosti. Za zachování činnosti se považuje, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů, v období, kdy došlo k podstatné změně, a v následujících obdobích, v nichž má být uplatněna daňová ztráta vzniklá za období před podstatnou změnou, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta vyměřena.
Metodický Pokyn k uplatňování některých ustanovení ZDP z pera Generálního finančního ředitelství č. D-22 (nástupce populárního Pokynu GFŘ č. D–6), který byl zveřejněn na internetových stránkách Finanční zprávy – nabízí k tomuto výpočtu metodickou pomůcku:
Limit 80 % příjmů zaúčtovaných do výnosů podle účetních předpisů se pro účely § 38na ZDP stanoví takto:
-
-
X = tržby za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů podle účetních předpisů z činností, které byly vykonávány v rámci předmětu podnikání jak v roce uplatnění ztráty, tak v roce vyměření ztráty
-
Y = tržby za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů podle účetních předpisů z činností vykonávaných v rámci předmětu podnikání v roce uplatnění ztráty
Za tržby za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů se pro tyto účely nepovažují výnosy, které nelze přiřadit přímo k jednotlivým činnostem (např. z prodeje dlouhodobého majetku, úroky, kursové zisky, z prodeje cenných papírů, z postoupení pohledávek, z právně zaniklých závazků, výnos vzniklý přijatou úhradou pohledávky nabyté postoupením převyšující její pořizovací cenu) nebo výnosy vyplývající z účetních metod.
Je-li poplatník na pochybách, může požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda jsou splněny podmínky pro uplatnění daňové ztráty (§ 38na odst. 7 a 8 ZDP), a to za správní poplatek 10 000 Kč.
Za provozování stejné činnosti v obou porovnávaných obdobích se považuje i případ, kdy v období, za které byla daňová ztráta vyměřena, došlo pouze k vynakládání výdajů za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů a tyto příjmy byly vykázány až v období, za které má být daňová ztráta uplatněna. Daňovou ztrátu lze v tomto případě uplatnit i v situaci, kdy poplatník dosáhl v roce vyměření ztráty nevýznamných, ojedinělých příjmů mimo rámec předmětu podnikání.
Příklad – Zachování činnosti umožní uplatnit ztrátu
ABC, s. r. o. vykázala za rok 2013 daňovou ztrátu, kterou hodlá uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně za rok 2014. Komplikací však je, že v roce 2014 ze společnosti odešel (například do starobního důchodu) společník B, jehož podíl na základním kapitálu byl 30 %. Odcházející společník B obdržel vypořádací podíl a o jeho vklad byl snížen základní kapitál. V roce 2014 tak došlo k podstatné změně, která obecně brání uplatnění ztráty z roku 2013. Jedinou šancí na její odpočet je, že mezi těmito roky byla "zachována činnost".
To naštěstí nebude problém, protože předmět podnikání s. r. o. se mezi roky 2013 a 2014 omezil, takže všech 100 % tržeb za vlastní výkony a zboží zúčtované do výnosu v roce 2014 odpovídá předmětu podnikání firmy provozované v roce 2013. Problémem by naopak mohlo být rozšíření předmětu podnikání od roku 2014.
Jak bylo výše uvedeno, na poli DPPO lze daňovou ztrátu převést ve dvou případech:
-
převod obchodního závodu (nebo jeho části) na obchodní korporaci podle § 23a ZDP,
-
fúze a rozdělení obchodních korporací v souladu s § 23c ZDP.
Zde nelze již z podstaty věci použít výše uvedená kritéria o podstatné změně a zachování činnosti, jelikož daňová ztráta vznikla (byla vyměřena) jiné osobě, než která jí hodlá uplatnit. Speciální právní úprava dodatečně podmiňující uplatnění odpočtu přenesené daňové ztráty je proto stanovená v § 38na odst. 4 až 6 ZDP. Zjednodušeně řečeno se přitom postupuje tak, že daňovou ztrátu může převzít právní nástupce:
-
který jí může odčítat od základu daně maximálně do výše části základu daně, připadající na stejné činnosti vykonávané právním předchůdce, a to v období, za které byla daňová ztráta vyměřena,
-
hledaná část základu daně se stanoví na základě poměru tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů připadajících na stejné činnosti vykonávané právním předchůdcem v období, za které byla daňová ztráta vyměřena, k celkovým tržbám za vlastní výkony a zboží zaúčtovaným…
