§ 37 ZDP - Mezinárodní smlouva

Komentář k § 37 ZDP

ZDP upravuje zdaňování příjmů fyzických a právnických osob. Mezi tyto subjekty (poplatníky) patří i zahraniční fyzické a právnické osoby (daňoví nerezidenti ČR), které dosahují příjmy ze zdrojů na území České republiky. Na této skutečnosti není nic neobvyklého. Určitá zvláštnost ale nastává v tom, že do "hry" zdanění příjmů zahraničních subjektů je "vtažen" i plátce daně, který provádí úhrady v peněžním i nepeněžním plnění zahraničním subjektům. Jeho povinnost spočívá buď v provedení srážkové daně (srážka daně u zdroje), nebo event. zajištění daně, které je obvykle prováděno před podáním daňového přiznání zahraničním subjektem. Pro úplnost ještě dodejme, že v případě příjmů fyzických osob ze závislé činnosti přichází v úvahu povinnost plátce daně podle ustanovení § 38h ZDP.

Druhá zvláštnost při zdaňování příjmů daňových nerezidentů ČR spočívá v tom, že je neupravuje jen tuzemský ZDP samotný, ale v úvahu je nutné vzít i příslušná ustanovení smluv o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku v případech, kdy jde o příjemce ze státu, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, a to v návaznosti na ustanovení § 37 ZDP.

Od 1. 9.2020 je účinný zákon č. 343/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie v oblasti zamezení dvojího zdanění (dále též "zákon č. 343/2020 Sb." nebo "novela ZDP"). Jedná se o soubor novel několika daňových zákonů, mimo jiné také zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Na základě novely ZDP bylo ustanovení § 37 ZDP zásadně změněno, citace novelizovaného ustanovení:

§ 37 Mezinárodní smlouva

(1) Mezinárodní smlouvou se pro účely daní z příjmů rozumí mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu České republiky.

(2) Na zákon upravující zamezení dvojímu zdanění ve vztahu k jurisdikci, která není státem, se pro účely daní z příjmů hledí jako na mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů.

(3) Výraz "stálá základna" používaný v mezinárodních smlouvách je obsahově totožný s výrazem "stálá provozovna".

Důvodová zpráva k zákonu č. 343/2020 Sb., vysvětluje, že novela ZDP by měla přinést jasné vymezení a sjednocení pojmu "mezinárodní smlouva" a z toho důvodu bylo do zákona o daních z příjmů vloženo nové znění § 37 ZDP. Citované ustanovení ZDP již neobsahuje první větu: "Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je ČR vázána, nestanoví jinak". Podle důvodové zprávy byl tento text nadbytečný, neboť stejné pravidlo vyplývá z článku 10 Ústavy ČR, která má jako zvláštní ústavní zákon přednost před zákonem. Z nového znění ust. § 37 ZDP vyplývá, že před českým daňovým zákonem mají přednost nejen smlouvy zamezující dvojímu zdanění všech možných příjmů a majetku (např. také daně z nemovitých věcí), ale i ostatní mezinárodní smlouvy a dohody i dohod. Ustanovení § 37 ZDP, které zabezpečovalo přednost mezinárodních smluv, by se tedy mohlo zdát nadbytečným (neboť přednost mezinárodních smluv zaručuje Ústava). Ke zrušení tohoto ustanovení však nedošlo, ale text byl upraven a vyplývá z něj, že pro účely daní z příjmů se mezinárodní smlouvou rozumí mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu ČR.

Současně ZDP nově upřesňuje, že v případě potřeby se budou u mezinárodních smluv uvádět pouze přívlastky týkající se jejího obsahu (např. smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů) a případně také toho, že je smlouva prováděna. Je tomu tak z toho důvodu, že ne každá smlouva, který je součástí právního řádu, je vydána ve Sbírce listin, je ihned prováděna. Z toho důvodu je nutné sledovat začátek jejího provádění, který je vždy uveden v konkrétní mezinárodní smlouvě.

Do ust. § 37 ZDP byl doplněn nový odst. 2, kde je uvedeno, že za mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů se pro účely daní z příjmů považují i zákony upravující zamezení dvojímu zdanění ve vztahu k jurisdikci, kterou ČR neuznává jako stát (z toho důvodu nelze uzavřít smlouvu). Toto doplnění je velmi důležité, neboť pokud bude při aplikaci některého z ustanovení zákona o daních z příjmů rozhodující skutečnost, zda s konkrétním státem byla uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění,…