4.1.3.36
§ 36 ZDP – Zvláštní sazba daně
JUDr. Pavla Blažková
Úplné znění
Ustanovení související
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)
-
§ 6-10 – příjmy zahrnované do dílčích základů daně
-
§ 4, 8, 10 a 19 – příjmy osvobozené od daně
-
§ 15 – nezdanitelné části základu daně
-
§ 21d – vymezení pojmu finanční leasing s účinností od 1. 1. 2014
-
§ 22 – příjmy ze zdrojů na území ČR
-
§ 37 – přednost mezinárodní smlouvy před českou právní úpravou
-
§ 38e – zajištění daně
-
§ 38k – prohlášení k dani
-
Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona – k § 36 ZDP
-
Informace GFŘ k prokázání daňové rezidence u fyzických a právnických osob pro účely stanovení srážkové daně dle zákona o daních z příjmů
-
Pokyn D-286 Ministerstva financí ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR
-
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (účinný do 31. 12. 2013, k 1. 1. 2014 byl zrušen)
-
Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, účinný od 1. 1. 2014
-
Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, účinný od 1. 1. 2014
-
Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu (dvojího) zdanění
Výjimky z 15% sazby srážkové daně
Základní zvláštní sazba daně (nebo také srážková daň) činí 15 %.
Jiná sazba srážkové daně se uplatňuje u příjmů plynoucích cizím daňovým rezidentům (právnickým i fyzickým osobám) z úplaty u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci (finančního leasingu), jejíž výše činí 5 %.
S účinností od 1. ledna 2013 byla zavedena 35% srážková daň pro příjmy některých cizích daňových rezidentů. ZDP uvádí výčet států, na jejichž daňové rezidenty se tato vyšší srážková daň neuplatní. Účelem této úpravy je řešit zdaňování příjmů plynoucích do některých tzv. daňových rájů. Jedná se např. o příjmy z poskytování služeb, z výkonu nezávislé činnosti (architekt, umělec, účetní a daňový poradce, právník apod.), náhrady za užití autorských práv a práv příbuzných, odměny členů orgánů právnických osob bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou (např. jednatele s. r. o., člena představenstva a. s. nebo družstva apod.).
Pro stanovení správné sazby srážkové daně je důležité prokázání aktuální daňové rezidence skutečných vlastníků příjmů. Pro tyto účely vydalo GFŘ v roce 2013 informaci k prokazování daňové rezidence fyzických a právnických osob, která je dostupná na webových stránkách Finanční správy. Každý plátce příjmu, který podléhá, nebo by mohl podléhat srážkové dani, by měl od subjektu, kterému je příjem vyplácen, požadovat prokázání jeho daňové rezidence. Např. pokud je fyzická osoba považována za rezidenta ČR z důvodu jejího bydliště na území ČR, prokazuje se tato skutečnost zejména platným průkazem totožnosti. Obdobně, je-li právnická osoba považována za rezidenta ČR z důvodu jejího sídla na území ČR, prokazuje se tato skutečnost zápisem v příslušném veřejném rejstříku. Tyto důkazní prostředky lze rovněž nahradit čestným prohlášením osoby. V případech, kdy je poplatník rezidentem smluvního státu, je povinen tuto skutečnost prokázat, a to např. platným průkazem totožnosti, případně čestným prohlášením. V případech, kdy poplatník uplatňuje výhody plynoucí ze smluv o zamezení dvojího zdanění, případně jiných právních předpisů (zejména modifikovanou sazbu daně), prokazuje tuto skutečnost postupem podle staršího Pokynu D-286 vydaného Ministerstvem financí v roce 2005.
Další odlišná sazba srážkové daně je od roku 2014 stanovena v odst. 9 pro zdanění úrokových příjmů z účtu u vyjmenovaných poplatníků a činí 19 %.
Další výjimku z výše uvedených sazeb srážkové daně může stanovit příslušná mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění. Výše české daně vyplývající ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění může být pouze nižší nebo rovna české sazbě daně, ale nikdy nemůže být uplatněna sazba české srážkové daně vyšší, i když by to tato mezinárodní smlouva umožňovala. Pokud by např. příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění stanovila, že určitý druh příjmu, který podle českého ZDP podléhá 15% srážkové dani, může být zdaněn maximálně 20 %, nesmí být sražena vyšší daň, než kterou umožňuje český zákon.
Upozornění na možné chyby Před provedením srážky daně je vždy třeba ověřit, zda se nejedná o příjem, který je osvobozen od daně podle § 4, 8, 10 a 19 ZDP.
Pokud je příjem vyplácen daňovému rezidentu státu, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je nejdříve třeba ověřit, zda může být konkrétní druh příjmu zdaněn také v ČR. Pokud podle příslušného ustanovení mezinárodní smlouvy může být příjem zdaněn v ČR, postupuje se podle českého zákona o daních z příjmů. Pokud mezinárodní smlouva určí, že určitý druh příjmu může být zdaněn jen ve státě daňové rezidence příjemce, tedy v zahraničí, nelze ho zdanit v ČR, i když by to ZDP stanovil Přednost použití mezinárodní úpravy před českou právní úpravou je výslovně stanovena v § 37 ZDP.
Příklad
Podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Slovenskem – Čl. 12 licenční poplatky mající zdroj v jednom smluvním státě (v České republice) a vyplácené rezidentu druhého smluvního státu (Slovenska), mohou být zdaněny na Slovensku a rovněž mohou být zdaněny v České republice, a to podle českých předpisů. Jestliže skutečný vlastník licenčních poplatků je rezidentem druhého smluvního státu (Slovenska), daň takto uložená nepřesáhne 10 procent hrubé částky licenčních poplatků. Tato úprava se vztahuje na "licenční poplatky", kterými se pro tyto účely označují platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhrada za užití nebo za právo na užití jakéhokoliv patentu, ochranné známky, návrhu nebo modelu, plánu, tajného vzorce nebo výrobního postupu, počítačových programů (softwaru), nebo jakéhokoliv průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení nebo za informace, které se vztahují na zkušenosti nabyté v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké.
Při výplatě výše uvedeného druhu licenčních poplatků slovenskému daňovému rezidentovi, může český plátce příjmu provést srážku daně jen ve výši 10 %.
Obdobně, jestliže by příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění stanovila, že určitý příjem podléhá zdanění jen v druhém státě nebo že příjem je od zdanění osvobozen, nemůže být z takového příjmu sražena žádná česká daň. Tento postup je v souladu s § 37 ZDP, podle něhož má mezinárodní právní úprava přednost před tuzemskou právní úpravou.
Srážková daň podle tohoto odstavce se uplatní pouze u příjmů, které plynou cizím daňovým rezidentům s výjimkou stálé provozovny podle § 22 odst. 2 a 3 ZDP. Jestliže by stejný druh příjmů plynul českým daňovým rezidentům, zdanil by se v jednotlivých dílčích základech daně podle § 6 až 10 ZDP. Podmínkou je, že se musí jednat o příjmy, jejichž zdroj je na území České republiky.
Příjmy, na které odkazuje písm. a) a b) bod 1 jsou:
-
příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky,
-
příjmy z nezávislé činnosti, např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území České republiky,
-
příjmy z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu,
-
příjmy z úhrad od českých daňových rezidentů a od stálých provozoven cizích daňových rezidentů v ČR, kterými jsou např.
- náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how),
- náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému,
- odměny členů orgánů právnických osob (POZOR! – do konce roku 2013 to neplatilo pro odměnu jednatele jako statutárního orgánu společnosti s ručením omezeným),
- sankce ze závazkových vztahů (např. smluvní pokuta, úrok z prodlení apod.),
- od roku 2014, v souvislosti s novou úpravou svěřenských fondů v občanském zákoníku i příjmy ze svěřenského fondu (pokud tyto příjmy nejsou osvobozeny od daně z příjmů),
- od roku 2014 i tzv. bezúplatné příjmy jako např. peněžité i nepeněžité dary, hodnota majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky, výpůjčky nebo výprosy, majetkový prospěch z prominutí dluhu apod. (pokud tyto příjmy nejsou osvobozeny od daně z příjmů),
- podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních korporací (tj. obchodních společností a družstev) a jiné příjmy z držby kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi nebo jinému poplatníkovi, než je člen obchodní korporace. Co se i pro účely tohoto ustanovení považuje také za podíly na zisku, stanoví § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP),
- úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů,
-
příjmy z nájemného movité věci, tj. příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území České republiky s výjimkou úplaty u finančního leasingu (to podléhá srážkové dani 5 %).
Ostatní druhy příjmů podléhající zdanění podle odst. 1 tohoto ustanovení jsou v jeho textu podrobně popsány.
Příjmy uvedené v odst. 2 podléhají obecně zvláštní sazbě daně bez ohledu na to, zda je jejich příjemcem český nebo cizí daňový rezident a zda se jedná o fyzickou nebo právnickou osobu (s jednou výjimkou – viz dále).
Zde je třeba zvlášť upozornit na významné osvobození od daně, které se v souladu s ustanovením § 19 vztahuje na příjmy z podílů na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je českým daňovým rezidentem, mateřské společnosti (mateřskou společností se rozumí obchodní korporace, je-li českým daňovým rezidentem a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným, nebo družstva nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, a která má nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné společnosti. Toto se nevztahuje na podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, mateřské společnosti, která je českým daňovým rezidentem.
Písm. a)
Výjimky, kdy se u téhož druhu příjmu uvedeného v odstavci 2 tohoto ustanovení uplatňuje odlišný režim zdanění podle toho, zda plyne právnické nebo fyzické osobě, jsou uvedeny pod písm. a). Jedná se například o příjmy z rozdílu mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou a emisním kursem dluhopisu, vkladního listu nebo vkladu jemu na roveň postavenému a dále v případě příjmu z jejich zpětného odkupu, z úrokového příjmu z dluhopisu. U fyzických osob podléhají tyto vyjmenované příjmy srážkové dani, ale u právnických osob se zahrnují do obecného základu daně. POZOR ale na to, že u zahraničních právnických osob bude tento příjem podléhat srážkové dani (pokud nebude od daně osvobozen), protože tak stanoví odstavec 1, který má před úpravou dle odstavce 2 přednost.
Dále je vhodné upozornit, že úrokové příjmy z dluhopisu vydaného v zahraničí českým daňovým rezidentem nebo Českou republikou jsou u cizích daňových rezidentů osvobozeny od zdanění v ČR, ale u českých daňových rezidentů bude provedena buď srážka daně (u fyzických osob), nebo se zahrnou do obecného základu daně (u právnických osob).
Příklad
Česká obchodní společnost Sedmikráska, a. s., emitovala v červenci 2014 dluhopisy v nominální hodnotě 1 000 Kč/ 1 dluhopis (emisní kurs) s dobou splatnosti 2 roky a pevným 1,5% úrokovým výnosem, který bude vlastníku dluhopisu vyplacen při splatnosti dluhopisu, tj. k 15. 7. 2016. Tyto dluhopisy si také koupili:
-
pan Růžička (český daňový rezident) za 500 000 Kč 500 kusů,
-
paní Kusá (slovenská daňová rezidentka) za 25 000 Kč 25 kusů,
-
společnost Česká, s. r. o., (český daňový rezident) za 100 000 Kč 100 kusů,
-
společnost Slovenská, s. r. o., (slovenský daňový rezident, který nemá na území ČR daňovou stálou provozovnu) za 100 000 Kč 100 kusů.
Pan Růžička
-
prodal v prosinci 2014 200 dluhopisů svému sousedovi za 201 000 Kč. Příjem z prodeje dluhopisů jako cenných papírů je tzv. ostatní příjem, který se zahrnuje do dílčího základu daně podle § 10 ZDP. Jelikož příjem z prodeje dluhopisů přesáhl 100 000 Kč, nelze uplatnit osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. v) ZDP a celá výše příjmu podléhá zdanění. I když plynuly panu Růžičkovi kromě těchto příjmů jen příjmy ze zaměstnání, z nichž zaměstnavatel srážel a odváděl zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti, pan Růžička nemohl požádat zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování těchto příjmů ze závislé činnosti, neboť mu z titulu prodeje dluhopisů vznikla povinnost podat přiznání k dani z příjmů (příjem byl vyšší než 6 000 Kč – viz § 38g odst. 2 ZDP). Proti příjmům z prodeje dluhopisů si pan Růžička mohl uplatnit jejich pořizovací cenu (200 000 Kč) a dílčí základ daně podle § 10 ZDP tak činil 1 000 Kč. Tento dílčí základ daně společně s dílčím základem daně z příjmů ze závislé činnosti tvořily obecný základ daně pana Růžičky za rok 2014;
-
prodal v červnu 2015 (tedy před splatností) 50 dluhopisů zpět Sedmikrásce, a. s., za 50 600 Kč. I když i v tomto případě dochází k prodeji dluhopisů, jedná se pro daňové účely o tzv. předčasný zpětný odkup, který je podle § 8 odst. 2 ZDP považován za příjem z kapitálového majetku a rozdíl mezi cenou zpětného odkupu a emisním kursem dluhopisů – tedy 600 Kč, podléhá srážkové dani podle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP. Srážková daň činí 90 Kč (15 % z 600 Kč) a po provedení této srážky daně byla panu Růžičkovi vyplacena částka 50 510 Kč. I když příjem ze zpětného odkupu dluhopisů nepřesáhl 100 000 Kč, nelze uplatnit osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. v) ZDP, neboť se v tomto případě jedná o jiný druh příjmu – příjmy z kapitálového majetku podle § 8 odst. 2 ZDP. Tento příjem zdaněný srážkovou daní nelze zahrnout do daňového přiznání a uplatnit odčitatelné položky od základu daně ani slevy na dani.
-
zbývajících 250 dluhopisů si nechal do splatnosti. Úrokový výnos ve výši 3 750 Kč (1,5% z 250 000 Kč) podléhá srážkové dani ve výši 562 Kč podle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP (až celková srážková daň z tohoto jednoho druhu příjmu se zaokrouhluje na celé koruny dolů). Při splatnosti dluhopisů byla panu Růžičkovi vyplacena částka 253 188 Kč (250 000 Kč + 3 750 Kč – 562 Kč). Tento příjem zdaněný srážkovou daní nelze zahrnout do daňového přiznání a uplatnit odčitatelné položky od základu daně ani slevy na dani.
Paní Kusá
-
prodala v lednu 2016 10 dluhopisů svému bratrovi, který je rovněž slovenským daňovým rezidentem za 10 500 Kč. Vzhledem k tomu, že tento druh příjmu není uveden mezi příjmy ze zdrojů v ČR (viz § 22 ZDP), nepodléhá zdanění v ČR. Příjem z prodeje dluhopisů by mohl podléhat zdanění podle slovenských daňových předpisů, protože na Slovensku je paní Kusá povinna zdaňovat své celosvětové příjmy;
-
zbývajících 15 dluhopisů si nechala do splatnosti. Úrokový výnos ve výši 225 Kč (1,5 % z 15 000 Kč) by měl podléhat srážkové dani ve výši 33 Kč podle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP. Se Slovenskem má však Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění a podle čl. 11 Úroky této smlouvy podléhá úrokový výnos z dluhopisu plynoucí slovenskému daňovému rezidentu ze zdrojů na území České republiky zdanění jen na Slovensku. Jelikož mezinárodní smlouva nepřipouští zdanit tento druh příjmů v České republice, nelze úpravu podle § 36 ZDP aplikovat a při výplatě příjmu paní Kusé žádná srážka daně provedena nebude a Sedmikráska, s. r. o., jí vyplatí celou částku 15 225 Kč (tj. (15 000 Kč jako vrácení dříve uhrazené nominální hodnoty dluhopisu + 1,5 % úrok ve výši 225 Kč). Paní Kusá bude postupovat při zdanění úrokového výnosu z dluhopisů na Slovensku podle slovenské právní úpravy.
Společnost Česká, s. r. o.
Společnost Slovenská, s. r. o.
-
prodala v září 2015 50 dluhopisů českému daňovému rezidentu za 50 300 Kč. I když se jedná o příjem ze zdrojů na území ČR [viz § 22 odst. 1 písm. g) bod 7. ZDP], nepodléhá tento příjem srážkové dani. To, že Slovenská, s. r. o., nebude tento příjem zdaňovat v ČR vůbec, vyplývá z Čl. 13 smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi ČR a Slovenskem, který stanoví, že příjem slovenského daňového rezidenta ze zcizení takového majetku podléhá zdanění jen na Slovensku. Pokud by Slovenská, s. r. o., měla v ČR daňovou stálou provozovnu, mohl by v některých případech podléhat příjem z prodeje dluhopisů zdanění také v České republice. Vzhledem k tomu, že Slovenská, s. r. o., je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie, nebyl by kupující povinen srazit při výplatě kupní ceny tzv. zajištění daně podle § 38e ZDP.
-
zbývajících 50 dluhopisů si nechala společnost do splatnosti. U Slovenské, s. r. o., se uplatní stejný daňový režim jako u paní Kusé (viz výše) a v souladu s Čl. 11 Úroky mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění bude tento úrokový výnos z dluhopisu plynoucí ze zdrojů v ČR podléhat zdanění jen na Slovensku.
-
V obou výše uvedených případech má v souladu s ustanovením § 37 ZDP úprava podle mezinárodní smlouvy přednost před českou právní úpravou, a proto se podle zákona o daních z příjmů nebude postupovat.
Písm. d)
V souvislosti s rekodifikací soukromého práva, kdy je podle § 34 odst. 1 ZOK od roku 2014 možné vyplácet podíly na zisku i jiným osobám, než těm, které mají majetkový podíl na obchodní korporaci, byl doplněn text v písm. d), tak, že srážkové dani podléhají tyto příjmy vyplácené fyzickým osobám. Výjimka z tohoto režimu platí u zaměstnanců, u nichž je vyplácený podíl na zisku zdaňován jako příjem ze závislé činnosti. U právnických osob byl tento druh příjmů zdaňován v obecném základu daně. Od 1. května 2016 se sjednotil režim zdanění tohoto druhu příjmů u fyzických a právnických osob tak, že podíly na zisku vyplácené jiným osobám, než členům…
