§ 24 ZDP

Komentář k § 24 odst. 1 ZDP

Ustanovení uvádí základní pravidla, která musí být splněna, aby se jednalo o daňově účinný výdaj (náklad). Tato základní pravidla jsou v podstatě tři:

1.  musí být souvislost s vynaložením na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (tj. příjmů, jež jsou předmětem daně z příjmů a nejsou od daně z příjmů osvobozeny)

Povšimněme si, že zákonodárce klade souvislost se "zdaňovanými příjmy (výnosy), avšak nehovoří se zde, že by se muselo jednat o "ziskovou" činnost daňového subjektu. Jinými slovy i výdaje (náklady) související se ztrátovou činností mohou být daňově účinné.

2.  uskutečnění výdaje (nákladu) musí být prokázáno

Tato podmínka platí obecně, prokázat uskutečnění lze zejména účetními doklady, daňovou evidencí, fakturami, stvrzenkami apod. Nicméně v případech některých konkrétně uváděných výdajů v § 24 odst. 2 ZDP nemusí být splněna – viz např. paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

3.  výdaje lze uplatnit ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy

Zákonodárce upozorňuje, že v některých případech může být výdaj omezen (limitován) jinými ustanoveními ZDP nebo i jinými zvláštními předpisy. Výdaji omezenými přímo v ZDP může být např. zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody, kdy je podle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP výdaj umožněn pouze do výše náhrad [s výjimkou v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP].

U omezení daných jinými předpisy je v poznámce pod čarou je uváděna část sedmá hlava třetí ZP, tedy ustanovení § 173 až 181 ZP, která omezují výši některých cestovních náhrad pro zaměstnance státních organizací (§ 109 odst. 3 ZP) – blíže viz komentář k § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP.

Další dvě zásady v komentovaném ustanovení již nejsou tak zásadní, jsou jen logickou aplikací daňových zásad:

Účetní předpisy používají místo kompenzace termín vzájemné zúčtování a zákon o účetnictví v § 7 odst. 6 ZoÚ nařizuje zobrazovat aktiva a pasiva v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování. Porušením vzájemného zúčtování ale nejsou případy upravené účetními metodami, např. viz § 58 PVZÚ (PVZÚ = vyhláška č. 500/2002 Sb. pro podnikatele vedoucí účetnictví).

Výdaje (náklady) uplatněné proti příjmům podle tohoto ustanovení jsou nejčastěji předmětem zájmu kontrol z finančních úřadů, a to právě proto, že je zákon vymezuje pouze rámcově. Na rozdíl od konkrétních možností výdajů (nákladů), uváděných v § 24 odst. 2 ZDP, případně od specifikace nedaňových nákladů v § 25 odst. 1 ZDP.

Příklady nákladů, které GFŘ považuje za daňové podle komentovaného ustanovení, jsou uvedeny v bodech 1 až 4 k § 24 odst. 1 ZDP pokynu GFŘ D-22. Jedná se např. o výdaje (náklady):

Dalšími příklady daňových výdajů podle komentovaného ustanovení jsou mzdové náklady nebo náklady na reklamu a propagaci firmy.

Komentář k § 24 odst. 2 ZDP obecně

Oproti obecnému vymezení výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uváděných v § 24 odst. 1 ZDP, komentované ustanovení uvádí konkrétní případy daňově uznatelných výdajů (nákladů). Právě uvozující věta zdůrazňuje, že i konkrétně uváděné výdaje (náklady) v komentovaném ustanovení musí splňovat i obecné podmínky, tj. souvislost se zajištěním, dosažením a udržením zdanitelných příjmů (a to i přesto, že bod 1 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 říká právě opak).

Komentář k § 24 odst. 2 písm. a) ZDP

Odpisy prováděné v souladu s § 26 až 33 ZDP jsou označovány jako daňové odpisy, aby se odlišily od účetních odpisů, které provádějí účetní jednotky vedoucí účetnictví. Na rozdíl od daňových odpisů nejsou účetní odpisy daňově uznatelným nákladem [§ 25 odst. 1 písm. zg) ZDP, § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP].

Výjimkou jsou ale účetní odpisy uváděné v § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, kdy jde o účetní odpisy majetku podle účetních pravidel, který ale není majetkem z pohledu zákona o daních z příjmů.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. b) obecně

Jako daňový výdaj (náklad) považuje ZDP daňovou zůstatkovou cenu, definovanou v § 29 odst. 2 ZDP. Daňovou zůstatkovou cenu nelze zaměňovat s účetní zůstatkovou cenou u poplatníků vedoucích účetnictví.

Obdobně jako na zůstatkovou cenu hmotného majetku se pohlíží na zůstatkovou cenu nehmotného majetku, pokud je daňově odpisován (viz § 32a odst. 7 ZDP ve znění do 31. 12. 2021). Od 1. 1. 2021 jde ale již jen o takový nehmotný majetek, který byl uveden do užívání za účinnosti znění ZDP platného do 31. 12. 2020.

Výjimky z tohoto ustanovení o daňové uznatelnosti zůstatkové ceny jsou uvedeny v:

Komentář k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 1

ZDP vymezuje pěstitelské celky trvalých porostů (§ 26 odst. 9 ZDP) shodně jako prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví (např. § 7 odst. 4 PVZÚ), pouze s tím rozdílem, že mezi odpisovaný hmotný majetek patří ty, které mají dobu plodnosti delší než tři roky.

Rovněž vymezení zvířat jako daňově odpisovaného majetku [§ 26 odst. 2 písm. e) ZDP] odpovídá účetnímu vymezení (např. § 7 odst. 5 PVZÚ), pochopitelně s tím, že ZDP má pevně stanovenou hranici vstupní ceny (nad 80 000 Kč, event. u majetku pořízeného do 31. 12. 2020 nad 40 000 Kč).

Pouze pro doplnění uvádíme, že ve znění tohoto bodu je čárka mezi slovy "pěstitelských celků" a "trvalých porostů" nadbytečná (a zřejmě se tam dostala v minulosti chybou při přeformulovávání znění).

Podle bodu 2 k § 24 odst. 2 pokynu GFŘ D-22 je za daňový náklad podle komentovaného ustanovení považována také zůstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP) dospělých zvířat a jejich skupin vyřazených v důsledku nezaviněného úhynu nebo nutné porážky. To ostatně koresponduje s vymezením škody v § 25 odst. 2 ZDP, kam nezaviněný úhyn nebo nutné porážka nepatří.

Odkaz na přílohu č. 1 ZDP má význam pouze ten, že se takto postupuje u zvířat odpisovaných coby hmotný majetek vymezený v ZDP.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 2

Hmotný majetek, který je odpisovaný podle ZDP, je vymezen v § 26 odst. 2 ZDP.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 3

Jinými předpisy, na základě kterých může být majetek bezúplatně vydán, mohou být např. restituční zákony anebo zákon č. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi.

Komentované ustanovení řeší povinné vydání majetku. V případě nepovinného (dobrovolného) bezúplatného vydání majetku, příp. daru by daňová zůstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP) byla nedaňovým nákladem [§ 25 odst. 1 písm. o) ZDP].

Komentář k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP poslednímu odstavci

V případě, že je hmotný či nehmotný majetek účetně odpisován, ale není vymezen jako hmotný či nehmotný zákonem o daních z příjmů, je podle tohoto ustanovení daňově uznatelná účetní zůstatková cena takového majetku.

K tomu může dojít v situaci, kdy účetní jednotka zvolí z pohledu významnosti u hmotného movitého majetku či zvířat částku nižší než 80 000 Kč [což je daňová hranice podle § 26 odst. 2 písm. a) a e) ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2021]. Podnikatelskému subjektu umožňuje volbu hranice významnosti pro zařazení hmotného majetku mezi dlouhodobý § 7 odst. 3 písm. b) PVZÚ (pro hmotné movité věci a jejich soubory), resp. § 7 odst. 5 PVZÚ pro dospělá zvířata a jejich skupiny.

Obdobně: nehmotný majetek do 60 000 Kč nebyl nehmotným majetkem pro účely ZDP ani do 31. 12. 2020 (viz § 32a odst. 1 ZDP ve znění do 31. 12. 2020), ale může být dlouhodobým nehmotným majetkem z účetního pohledu (§ 6 odst. 1 PVZÚ).

Komentář k § 24 odst. 2 písm. c) ZDP

Nejedná-li se o případy uváděné v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, tj. o případy, kdy jde o vyřazení v důsledku škody vzniklé v důsledku živelních pohrom (viz § 24 odst. 10 ZDP) nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy, je daňová uznatelnost daňové zůstatkové ceny (§ 29 odst. 2 ZDP) limitována výší přijaté náhrady.

Obdobně se pohlíží na účetní zůstatkovou cenu hmotného či nehmotného majetku, který není vymezen jako hmotný či nehmotný zákonem o daních z příjmů, ale je dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem odpisovaným účetně. Takovým majetkem může být:

Komentář k § 24 odst. 2 písm. d) ZDP

Povinnost členství (bod 1 komentovaného znění) plyne ze zákona např. auditorům, advokátům nebo daňovým poradcům.

Členství jako nezbytná podmínka k provozování předmětu podnikání (bod 2 komentovaného znění) bývá uváděno členství v IATA (Mezinárodní sdružení pro leteckou dopravu).

Zaměstnavatelé (bod 3 komentovaného znění) většinou hradí členské příspěvky za své zaměstnance v případě lékařů – zaměstnanců (členství v Lékařské komoře). Pro zaměstnance však uhrazený členský příspěvek zaměstnavatelem znamená nepeněžní příjem, který je nutné v rámci závislé činnosti zdanit a odvést pojistné.

To, zda je či není členský příspěvek hrazen organizaci zaměstnavatelů (bod 4 komentovaného znění), je nejlépe zjisti ze stanov (statutu) subjektu, kterému jsou příspěvky hrazeny. Od roku 2014 již zákon výši těchto příspěvků nelimituje.

Hospodářská komora České republiky a Agrární komora České republiky (bod 5 komentovaného znění) vznikly podle zákona č. 301/1992 Sb.), a to:

Od roku 2014 již zákon těchto příspěvků těmto komorám nelimituje.

Pokud není členský příspěvek daňově účinným podle komentovaného ustanovení, musíme prověřit, zda nebude daňově neúčinným podle § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. e) ZDP

Toto ustanovení ZDP neřeší ani pojistné na sociální zabezpečení, ani zdravotní pojištění. K obojímu blíže viz § 24 odst. 2 písm. f) ZDP a § 25 odst. 1 písm. g) ZDP. Řeší ostatní případy pojistného, kdy jedinou podmínkou daňové uznatelnosti je souvislost s příjmem, který je předmětem daně a není od daně osvobozen.

Příkladem může být pojištění majetku nebo pojištění odpovědnosti za škody způsobené činností poplatníka.

Podle tohoto ustanovení lze posuzovat jako daňový výdaj (náklad) též zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání. Výši a způsob placení určuje v § 12 vyhlášky č. 125/1993 Sb.:

Komentované ustanovení výslovně uvádí jako daňový náklad pojistné hrazené zaměstnavatelem pojišťovně za pojištění rizika placení náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu (snížení odměny) za dobu dočasné pracovní neschopnosti (karantény) podle zvláštního právního předpisu. Tím je podle poznámky pod čarou např. § 192 až 194 ZP, § 34 odst. 4 zákona č. 236/1995 Sb., § 73 odst. 4 zákona č. 128/2000 Sb., § 48 odst. 3 zákona č. 129/2000 Sb., nebo § 53 odst. 4 zákona č. 131/2000 Sb.

Daňově účinným nákladem ale není pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce, a to podle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP.

Daňově účinným pojistným nebude rovněž pojistné hrazené jako "motivační" prostředek ve prospěch zaměstnance podle § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. f) ZDP

Zákonná výše pojistného hrazeného zaměstnavatelem je v roce 2016 tato:

Daňová uznatelnost pojistného podle komentovaného ustanovení je podmíněna také uhrazením, a to u poplatníků vedoucích účetnictví. I když je pojistné zaúčtováno v souladu s účetními předpisy (především věcná a časová souvislost) do daného zdaňovacího období (nebo období, za které se podává přiznání), daňově účinným nákladem nebude, nebude-li uhrazeno nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí období, za které se přiznání podává. Navíc pokud by byl poplatník povinen podat přiznání již v průběhu daného zdaňovacího období (např. z důvodů úpadu, fúze apod.), za daňový se považuje toto pojistné a příspěvek pouze při uhrazení do termínu pro podání daňového přiznání.

I přes tuto relativní tvrdost je třeba připomenout, že pozdě zaplacené pojistné se stane (podle komentovaného ustanovení) nákladem ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k následnému zaplacení (zákon pro jistotu uvádí s dovětkem, pokud neovlivnilo základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích).

Komentář k § 24 odst. 2 písm. g) ZDP

Zákonodárce veden snahou podporovat ochranu životního prostředí mezi daňovými náklady speciálně uvádí výdaje na provoz vlastního zařízení k ochraně životního prostředí. Odkaz na předpisy již v poznámce pod čarou ustanovení neobsahuje, příkladem však může být zařízení podle zákona č. 541/2020 Sb., o odpadech nebo podle zákona č. 201/2012 Sb., o ochraně ovzduší. Ochranu životního prostředí upravuje zákon č. 17/1992 Sb., o životním prostředí.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 1

Podle tohoto ustanovení lze za výdaj (náklad) považovat nájemné zaúčtované v souladu s účetními předpisy, tj. zejména ve věcné a časové souvislosti. Odvolávkou na účetní předpisy nelze toto ustanovení použít pro obhájení daňové uznatelnosti nájemného u poplatníků, kteří nevedou účetnictví – ti musí postupovat podle obecného § 24 odst. 1 ZDP.

Toto ustanovení také neřeší daňový režim:

Ustanovení zákona o daních z příjmů pro nájem se použijí i pro pacht. Pacht je sice vymezen v občanském zákoníku samostatně (§ 2332 až 2341 NOZ), ale i z pohledu občanského práva platí, že pokud tato ustanovení nestanoví něco jiného, použijí se pro pacht přiměřeně ustanovení NOZ o nájmu.

Komentované ustanovení obsahuje výjimku, podle níž má pachtýř obchodního závodu (§ 502 a násl. NOZ) jako daňově účinný náklad pouze část pachtovného, která převyšuje pachtýřem uplatňované účetní odpisy pronajatého majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu.

V případě, kdy je najatá věc po skončení nájmu odkupována nájemcem, je třeba pro daňovou uznatelnost splnit ještě další podmínky dané § 24 odst. 5 ZDP. Pokud by tato podmínka nebyla splněna, nájemné se stane zpětně nedaňovým nákladem. Povinnost podat z tohoto důvodu dodatečné daňové přiznání však není, úprava o nedaňové nájemné se provede v období nesplnění podmínky v § 24 odst. 5 ZDP zvýšením základu daně [podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 3]. Takto vyloučené nájemné se "alespoň" může stát součástí vstupní ceny odkupovaného majetku a může se tak dostat do nákladů prostřednictvím daňových odpisů.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 2

Aby byla úplata u finančního leasingu (§ 21d ZDP) daňově účinným nákladem, je třeba plnit:

Komentované ustanovení přidává další podmínku pro poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci (§ 7b ZDP), u nich je úplata výdajem pouze v časovém rozlišení, tj. v poměrné výši ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.

Bod 4 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 uvádí stanovení přesnosti časového rozlišení u fyzických osob vedoucích daňovou evidenci.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP

Ustanovení ošetřuje daňovou uznatelnost u daní a poplatků. Pozor na skutečnost, že u poplatníků vedoucích účetnictví se u daně z nemovitých věcí vyžaduje její uhrazení, ne pouze zaúčtování na příslušný účet nákladů. Zmínka o tom, že zaplacená daň z nemovitých věcí bude daňovým výdajem jen tehdy, není-li součástí ocenění majetku, je nadbytečnou, protože podle účetních zásad nebude vstupovat do ocenění majetku – jde o pozůstatek úpravy, která se vázala k již zrušené dani z nabytí nemovitých věcí.

Mezi daňově účinné náklady podle komentovaného ustanovení zařadíme mj.:

Daňovým nákladem mohou být i daně dodatečně vyměřené. Podle bodu 11 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 je třeba rozlišit i zde rozlišit případy, kdy jde o daně, jejichž daňová uznatelnost je podmíněna uhrazením.

U daně z příjmů zaplacené v zahraničí a od roku 2014 i u daně darovací zaplacené v zahraničí ustanovení připouští daňový výdaj pouze v souvislosti s příjmy patřícími do základu daně, příp. do samostatného základu daně (podle § 16b ZDP nebo § 20b ZDP), a to pouze tu část, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP. Možnost snížení základu daně je ale až v následujícím zdaňovacím období, a pozor na situace, kdy by v tomto následujícím období byla vykázána ztráta, která by byla uplatněna v období, do kterého patří daň zaplacená v zahraničí. Tento postup by vedl ke dvojímu uplatnění výhody, a proto v takovém případě nelze snížení základu daně připustit – viz následující příklad.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. i) ZDP

Zvláštním zákonem, který vymezuje daňově účinné rezervy a opravné položky podle komentovaného ustanovení, je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR).

Komentované ustanovení má dvě výjimky, a to v případě:

Tyto rezervy nejsou daňově účinné, případné ovlivnění daňového výsledku je pouze v návaznosti na úpravu výsledku hospodaření v § 23 odst. 3 písm. a) ZDP pro zvýšení a § 23 odst. 3 písm. c) ZDP pro snížení.

Rezervy, které bývají označovány jako daňové rezervy, mohou tvořit jak právnické osoby, tak fyzické osoby. Ustanovení § 3 odst. 3 ZoR však výslovně uvádí, že tvorba rezerv musí být vždy zaúčtována podle ZoÚ nebo uvedena v daňové evidenci (§ 7b ZDP) anebo (platí od roku 2016) též poplatník, který vede jednoduché účetnictví. Naopak jsou rezervy vyloučeny jako výdaj proti ostatním příjmům zdaňovaným v § 10 ZDP.

Poplatníci, kteří povinně účtují a sestavují účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů EU (podle § 19a ZoÚ to jsou obchodní společností, které jsou emitenty cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu) musí současně vést prokazatelnou evidenci těchto rezerv (definovanou v § 3 odst. 3 ZoR). Prokazatelná evidence se rovněž týká tvorby rezerv na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR) u poplatníka, který tento majetek odpisuje účetní metodou komponentního odpisování (např. § 56a PVZÚ), anebo poplatníka, který vede jednoduché účetnictví (viz též § 3 odst. 4 ZoR).

Opravné položky, které se taktéž označují jako daňové opravné položky, mohou uplatnit právnické nebo fyzické osoby, které vedou účetnictví, neboť opravné položky se váží k neuhrazeným pohledávkám. Obdobně platí pro účetní jednotky účtující podle mezinárodních účetních standardů EU povinnost vést tzv. prokazatelnou evidenci pohledávek za podmínek v § 3 odst. 3 ZoR.

Daňové rezervy a daňové opravné položky nelze zaměňovat s rezervami a opravnými položkami, vytvářenými podle § 26 odst. 3 ZoÚ pro dosažení věrného výsledku při oceňování ke konci rozvahového dne (§ 25 odst. 3 ZoÚ). Takové rezervy a opravné položky, které nejsou v souladu se ZoR, jsou označovány jako účetní rezervy a účetní opravné položky a nelze je uznat jako daňový náklad. K jejich vyloučení ze základu daně se použije ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 2 (zvýšení základu daně při jejich tvorbě) a § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3 (snížení základu daně při rušení takové rezervy či opravné položky).

Komentář k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 1

K vynaložení určitých nákladů v oblasti bezpečnosti a ochrany zdraví jsou zaměstnavatelé přímo povinni, a to podle jednotlivých ustanovení § 103 ZP. Povinnosti zaměstnavatelů nalezneme i na dalších místech zákoníku práce a také v zákoně č. 309/2006 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, např.:

Ustanovení zákoníku práce a zákona č. 309/2006 Sb. je rozvedeno a doplněno nařízeními vlády, např.:

Dále se aplikují příslušná nařízení Evropského parlamentu a Rady EU, např. č. 425/2016 o osobních ochranných prostředcích.

Mezi daňově účinné tak podle komentovaného ustanovení patří např. náklady na osobní ochranné pomůcky a pracovní prostředky, mycí, čisticí a dezinfekční prostředky v souladu s pracovně právními předpisy, které zaměstnavatel poskytne zaměstnanci. Přitom na straně zaměstnance se nejedná o zdanitelný příjem [viz např. § 6 odst. 7 písm. b) ZDP nebo § 6 odst. 7 písm. e) ZDP].

Daňovou účinnost těchto nákladů potvrzuje i správce daně v bodě 12 k § 24 odst. 2 pokynu GFŘ D-22.

O daňový náklad se bude jednat i v případě, že se zaměstnavatel rozhodne příspěvky na udržování pracovního oblečení paušalizovat [§ 24 odst. 2 písm. x) ZDP, § 6 odst. 8 ZDP]. Pozor ale na to, že poskytování osobních ochranných pracovních prostředků nelze nahrazovat finančním plněním (§ 104 odst. 5 ZP), proto paušalizaci v případě osobních ochranných pracovních prostředků použít nelze.

Nikoliv podle komentovaného ustanovení, ale podle obecného § 24 odst. 1 ZDP je třeba posuzovat problematiku tzv. jednotného pracovního oblečení (stejnokrojů) a příspěvku na jejich udržování. Zavedení jednotného pracovního oblečení totiž není ani tak z hlediska ochrany zdraví pracovníků, ale plní mj. reklamní, propagační a organizační účely.

Předpoklady daňové uznatelnosti jednotného pracovního oblečení jsou z pohledu správce daně vyjádřeny v bodě k § 6 odst. 7 písm. b) pokynu GFŘ D-22. Za zásadní považujeme, že zaměstnavatel ve vnitřním předpise stanoví povinnost zaměstnanců používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí. Požadavek správce daně, že zaměstnavatel musí také zajistit, aby jednotné pracovní oblečení bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, čímž se rozumí např. obchodní jméno, ochranná známka, firemní barvy apod., jde již nad rámec zákona. Podle pokynu (a to je ústupek proti dřívějšímu výkladu správce daně) by další součástí jednotného pracovního oblečení, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením, měly být poskytovány v přiměřené hodnotě a množství.

Za podstatné (což pokyn GFŘ nezmiňuje) považujeme evidenci poskytnutého jednotného pracovního oblečení, z níž musí být patrné, že bylo poskytnuto fakticky a v souladu s reklamní strategií zaměstnavatele.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 2

Rozsah pracovnělékařských služeb (dříve označovaných jako závodní preventivní péče) upravuje od roku 2012 zákon č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách, a k němu vydaná prováděcí vyhláška č. 79/2013 Sb., a to zejména v těchto ustanoveních:

Otázku úhrady vstupní prohlídky řeší § 59 odst. 2 zákona č. 373/2011 Sb.

Z pohledu zákoníku práce platí (§ 247 ZP), že zaměstnavatel je povinen zabezpečit na své náklady, aby mladiství zaměstnanci byli vyšetřeni poskytovatelem pracovnělékařských služeb

Podle komentovaného ustanovení lze uznat jako daňové výdaje na lékařské prohlídky nehrazené zdravotní pojišťovnou, a to nejen takové, které jsou povinné u některých profesí, ale i takové, které např. zaměstnavateli umožní rozhodnout, zda je zaměstnanec schopen vykonávat dané zařazení v rámci organizace.

Viz též bod 14 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22.

Daňovými náklady zaměstnavatele jsou správce daně také určitá vyšetření řidičů:

Komentář k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3

Komentované ustanovení je v nezměněné podobě již od roku 2010, kdy byla úprava přizpůsobena terminologii dané pracovněprávními předpisy.

Rekvalifikací rozumí zákon o zaměstnanosti (§ 108 odst. 1 ZZ):

Za rekvalifikaci se považuje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnění fyzické osoby, která dosud žádnou kvalifikaci nezískala. Při určování obsahu a rozsahu rekvalifikace se vychází z dosavadní kvalifikace, zdravotního stavu, schopností a zkušeností fyzické osoby, která má být rekvalifikována formou získání nových teoretických znalostí a praktických dovedností v rámci dalšího profesního vzdělávání.

Odborný rozvoj zaměstnanců (§ 227 ZP) zahrnuje zejména:

Nutnou podmínkou také je, že vzdělávání se týká předmětu činnosti zaměstnavatele.

Vzdělávání je na straně zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti za téměř obdobných podmínek, viz § 6 odst. 9 písm. a) ZDP.

K problematice vzdělávacích zařízení viz také názor správce daně v bodu 13 k § 24 odst. 2 pokynu GFŘ D-22, kde je rovněž zmíněna problematika mateřských škol (v návaznosti na to, zdali je zapsána či nezapsána do školského rejstříku), nicméně na možnost využití mateřské školy pro děti zaměstnanců za nižší než obvyklou cenu se již osvobození podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP nevztahuje [k této problematice viz též § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a § 35bb odst. 6 ZDP].

K problematice výdajů na vzdělávání a rekvalifikaci viz také bod 15 k § 24 odst. 2 pokynu GFŘ D-22, ohledně stravování při školeních. Pozor je však nutné dát na příklady, kdy by bylo školení zajištěno přímo na pracovišti zaměstnavatele. Pak by se na případný oběd poskytovaný v rámci školení muselo pohlížet nikoliv skrze zmíněný výklad správce daně, ale v souvislosti s ustanovením § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4 o stravování zaměstnanců.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4

V případě závodního stravování umožňuje komentované ustanovení dvojí přístup k posouzení nákladů. Odlišný režim uplatnění daňových výdajů (nákladů) je

může však nastat i situace, kdy zaměstnavatel stravování neposkytuje a ani na ně nepřispívá.

Ke stravování ve vlastním stravovacím zařízení

Zaměstnavatel provozuje své stravovací zařízení, a to:

Ve svém účetnictví nebo daňové evidenci by měl zaměstnavatel oddělit daňově neúčinné výdaje (náklady) na potraviny od daňově účinných ostatních výdajů (nákladů) na provoz. Potraviny budou pro zaměstnavatele daňovým nákladem pouze do výše vybrané částky za závodní stravování od zaměstnanců, a to za pomoci "reklasifikace" podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5

Pracovněprávní nároky (na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku) zaměstnanců, které (zákon dává na výběr ze tří možností):

mohou být daňovým výdajem podle komentovaného pouze v případě, že tomu nebrání:

ZDP říká jinak (tj. nelze toto ustanovení aplikovat pro obhájení daňově účinných nákladů) např. v případě:

Zákazem plynoucím z jiných předpisů může být např.:

Komentované ustanovení se velice často využívá pro obhájení daňových nákladů zaměstnavatele na benefity zaměstnanců, např. v podobě:

Komentář k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP

Obdobně jako na pracovní cesty osob s příjmy podle § 7 ZDP je řešena otázka pracovních cest jejich spolupracujících osob (§ 13 ZDP) a fyzických osob, jejichž příjmy z osobních společností jsou zdaněny podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (společníci veřejných obchodních společností a komplementáři komanditních společností). Daňově účinné výdaje při jejich pracovních cestách jsou posuzovány (pokud jednotlivé body komentovaného nestanoví jinak) v návaznosti na maximální limity stanovené pro náhrady pracovních cest zaměstnanců odměňovaných platem. Sazby tuzemských náhrad pro rok 2021 viz vyhláška č. 589/2020 Sb.

Komentované ustanovení je členěno:

Uplatnění výdajů na dopravu na dopravu silničním motorovým vozidlem podle komentovaného ustanovení vylučuje u daného vozidla použití paušálního výdaje na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, § 25 odst. 1 písm. x) ZDP].

Komentář k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 1

Tento bod upravuje případy, kdy je nutné náklady u pracovních cest fyzických osob s příjmy podle § 7 ZDP prokázat doklady, na rozdíl od případů upravených v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 2 (pro stravné) a § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3 (pro dopravu vozidlem nezahrnutým do obchodního majetku).

Je-li silniční motorové vozidlo (§ 2 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích)

je třeba uplatnit výdaje (náklady) na pohonné hmotný na základě dokladů o jejich nákupu.

Výjimky z tohoto postupu, kdy je možné místo doložených výdajů použít "virtuální/fiktivní", jsou dvě:

Pro plátce DPH viz bod 22 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22.

Je-li vozidlo používáno jak k činnosti, z níž plynou příjmy podle § 7 ZDP, tak pro osobní potřebu fyzické osoby, je potřeba náklady na pohonné hmoty příslušným způsobem krátit (vhodné je kritérium zohledňující počet km ujetých v rámci podnikání a soukromě v daném roce).

Náklady na pohonné hmoty nebudou daňově účinným nákladem u vozidla fyzické osoby [podle § 25 odst. 1 písm. x) ZDP], u něhož je v daném období aplikován paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP].

Není-li vlastní vozidlo zahrnuto v obchodním majetku poplatníka – fyzické osoby, postupuje se podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3.

V případně, kdy je použito při pracovní cestě podnikající fyzické osoby vozidlo jejího zaměstnance, řeší se související náklady prostřednictvím náhrad cestovních výdajů podle § 157 až 160 ZP a § 167 ZP, přičemž tyto náhrady jsou pro podnikatele (coby zaměstnavatele) daňovými podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP.

Ostatní výdaje (náklady) – na ubytování, na dopravu hromadnými dopravními prostředky a na nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou musí poplatník prokázat (doložit), pak jsou podle komentovaného ustanovení také daňovými.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 2

Podle tohoto ustanovení se uplatní "virtuální/fiktivní" náklady na stravné (resp. náhrady za zvýšené stravovací výdaje), tj. fyzická osoba nemusí dokládat, že skutečně takovou částku "projedla", ale výše je odvozena od náhrad cestovních výdajů zaměstnanců odměňovaných platem (tedy z organizací uvedených v § 109 odst. 3 ZP). Je tedy třeba jen prokázat, že byly splněny podmínky z pohledu doby strávené na pracovní cestě v daný den, příp. u zahraničních pracovních cest je rozhodný i stát, v němž v daném dni trvala pracovní cesta nejdéle.

Při tuzemských pracovních cestách lze nárokovat daňově účinný výdaj na stravné ve výši maximálně podle § 176 ZP, ale pouze v případě, že tuzemské pracovní cesty jsou delší než 12 hodin. Pro rok 2021 plynou ze zákona a z § 3 vyhlášky č. 389/2020 Sb. tyto maximální sazby:

V případě zahraničních pracovních cest komentované ustanovení výslovně odkazuje na zahraniční stravné a kapesné při zahraničních cestách ve výši maximálně podle § 170 ZP, § 179 ZP a § 180 ZP. Základní sazby stravného pro rok 2021 jsou uvedeny v příloze vyhlášky č. 310/2020 Sb.

Daňová uznatelnost stravného zaměstnanců při pracovních cestách se posuzuje podle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, nikoliv podle komentovaného ustanovení.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3

Podle komentovaného ustanovení může být při použití vlastního silničního motorového vozidla (§ 2 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích), které není zahrnuto v obchodním majetku (§ 4 odst. 4 ZDP) poplatníka – fyzické osoby, daňovým výdajem (nákladem) částka ve výši:

Při uplatnění náhrad podle tohoto ustanovení nelze aplikovat paušální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, § 25 odst. 1 písm. x) ZDP].

Pravidla použití sazby základní náhrady

Sazba základní náhrady za každý km pracovní cesty je určena podle § 157 odst. 4 ZP s přihlédnutím k omezení pro zaměstnavatele uvedené v § 109 odst. 3 ZP, danému v § 175 ZP.

Výše základní náhrady pro rok 2021 je stanovena v § 1 vyhlášky č. 589/2020 Sb. takto:

Tento náklad má být jakousi "náhradou za opotřebení vozidla", a proto je logické, že ho lze uplatnit jen tehdy, pokud:

K situaci, kdy vozidlo dříve bylo zahrnuto do obchodního majetku a nyní již není, viz bod 23 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22.

Pravidla pro náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty

Náhrada za spotřebované pohonné hmoty lze uplatnit nejen u vlastního silničního motorového vozidla nezahrnutého do obchodního majetku poplatníka, ale také v případě, kdy je vozidlo užíváno:

Algoritmus výpočtu náhrady je obdobný jako u zaměstnanců, vč. toho, že lze vycházet z průměrných cen pohonných hmot, které zveřejňuje dopředu (zpravidla na kalendářní rok) vyhláškou MPSV. Pro rok 2021 se použijí sazby podle § 4 vyhlášky č. 589/2020 Sb.), konkrétně:

Nic ale nebrání poplatníkovi provést výpočet podle ceny doložené doklady o jejich nákupu.

O tom, jakým způsobem se určí spotřeba pohonných hmot, zákon o daních z příjmů nehovoří. Z dikce komentovaného ustanovení lze nepřímo dovodit, že zákonodárce chtěl aplikovat stejný způsob, jaký se používá pro cestovní náhrady zaměstnanců v pracovním poměru (je upraven v § 158 ZP).

K tomuto názoru se kloní i správce daně v bodě 24 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22, když uvádí, že se vychází z údaje o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedeném výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla. Nutno však podotknout, že předchozí pokyn správce daně hovořil o aritmetickém průměru jako o hlavní variantě.

Zaměstnancům umožňuje zákoník práce (úprava v § 158 odst. 4 ZP) v případě, kdy technický průkaz vozidla sazby o spotřebě neuvádí, použít údaje z technického průkazu jiného shodného vozidla, tak k této situaci v případě komentovaného ustanovení zveřejnil správce daně v bodě 24 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 svou vlastní tabulku spotřeb.

Dále viz bod 25 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22, který však nedává příliš smysl.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 4

Komentované ustanovení řeší speciální případy pro vozidlo

a to pro situace, kdy u zahraničních pracovních cest nelze prokázat cenu pohonných hmot.

V tomto případě se postupuje obdobně jako v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 1, tj. jako daňově účinné lze uznat prokázané náklady na pohonné hmoty s tím, že u takových zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, je daňově účinnou náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty, a to s použitím tuzemských cen pohonných hmot platných v době použití vozidla. Nepoužijí se tedy vyhláškové ceny [§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3], ale reálné ceny tuzemské v době zahraniční cesty.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. l) ZDP

Škody a manka přesahující náhrady jsou daňově neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP. Výjimku připouští zákon v komentovaném ustanovení, podle kterého je daňově účinná škoda vzniklá:

Poplatníkům vedoucím daňovou evidenci je určen komentář správce daně v bodě 27 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22, kdy je daňová účinnost vázána na to, že takové výdaje nebyly ani v předchozích letech uplatněny.

V bodě 28 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 se uvádějí příklady zvýšených výdajů v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. m) ZDP

Podnikající fyzické a právnické osoby, jakož i vlastníci zdrojů vody pro hašení požárů a vlastníci nebo uživatelé lesů v souvislých lesních porostech mají povinnosti na zabezpečení požární ochrany, stanovené v zákoně č. 133/1985 Sb., o požární ochraně, a to např.:

Daňovou účinnost všech těchto i podobných nákladů lze obhájit nejen podle komentovaného ustanovení, ale z titulu zákonné povinnosti i podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. n) ZDP

Krizové situace státu řeší zákon č. 241/2000 Sb., o hospodářských opatřeních pro krizové stavy a o změně některých souvisejících zákonů.

Ten rovněž vymezuje [§ 2 odst. 1 písm. i) zákona č. 241/2000 Sb.], že uchováním výrobních schopností se rozumí uchování provozuschopných výrobně technologických zařízení a dokumentace ve vlastnictví dodavatele mobilizační dodávky nebo dodavatele nezbytné dodávky určených k zahájení nebo rozšíření výroby předmětu mobilizační nebo nezbytné dodávky a pro jinou výrobu nevyužívaných.

Podle bodu 29 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22 je třeba, aby poplatník měl uzavřenou smlouvu s Ministerstvem obrany, popřípadě musí jít o subdodavatele, který má uzavřenou smlouvu navazující na smlouvu poplatníka s Ministerstvem obrany.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. o) ZDP

Omezení daňových výdajů na pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením se týká pouze poplatníků vedoucích daňovou evidenci § 7b ZDP.

V případě poplatníků vedoucích účetnictví viz § 24 odst. 2 písm. s) ZDP.

Postoupení pohledávek (v případě úplatného postoupení prodej pohledávek) lze uskutečnit na základě úpravy v § 1879 až 1887 NOZ. Prodávající subjekt se označuje jako postupitel, kupující jako postupník.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. p) ZDP

Pokud poplatník vynaloží výdaje (náklady), ke kterým je povinen ze zákona, bude se řídit daňová účinnost většinou tímto ustanovením. Mezi takové náklady patří např.:

Poznámka: Náklady exekuce jsou vyjmenovány v § 87 odst. 1 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) Patří mezi ně odměna exekutora, náhrada hotových výdajů, náhrada za ztrátu času při exekuci, náhrada za doručení písemností, odměna a náhrada nákladů správce závodu, a je-li exekutor nebo správce závodu plátcem daně z přidané hodnoty, je nákladem exekuce rovněž příslušná DPH.

Náhrada účelně vynaložených cestovních výdajů a náhrada za ztrátu času je nákladem exekuce do výše stanovené prováděcím právním předpisem (viz § 13 až 15 vyhlášky č. 330/2001 Sb.). Účelně vynaložené cestovní výdaje a ztrátu času přesahující tuto částku hradí exekutorovi oprávněný; o tom musí být poučen ve vyrozumění o zahájení exekuce.

Mnoho dalších povinných plateb, na něž by se dalo komentované ustanovení také aplikovat, je upraveno samostatně jako daňově účinný náklad skrze jiná ustanovení § 24 odst. 2 ZDP.

Další případy pak uvádí správce daně v pokynu GFŘ D-22, např. viz bod 40 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. r) ZDP

Cenné papíry jsou vymezeny v § 514 a násl. NOZ, přičemž mohou mít formu na doručitele, na řad nebo na jméno (§ 518 odst. 2 NOZ). I když občanský zákoník odlišuje zaknihované cenné papíry (§ 525 až 528 NOZ), zákon o daních z příjmů mezi cennými papíry a zaknihovanými cennými papíry rozdíl nečiní (§ 21b odst. 3 ZDP).

Komentované ustanovení se ale nepoužije v případech, kdy je daňový režim řešen jinými ustanoveními, konkrétně v:

Komentované ustanovení tedy řeší ostatní cenné papíry, zejména akcie (§ 256 a násl. ZOK) oceňované reálnou hodnotou (viz § 27 ZoÚ). Dále se ustanovení vztahuje na zatímní listy (§ 285 ZOK), podílové listy (§ 115 zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech), dluhopisy (§ 2 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech), kupóny (§ 523 NOZ), příp. jiné listiny, které jsou za cenné papíry prohlášeny zvláštními zákony (např. opční list podle § 295 ZOK).

Komentované ustanovení se netýká ani případů, kdy je příjem z cenného papíru osvobozen podle ustanovení:

Účetní jednotka kategorie mikro účetní jednotka (viz § 1b odst. 1 ZoÚ), s výjimkou:

nepoužívá od roku 2016 pro oceňování svého majetku a závazků metodou reálné hodnoty. Pro takovou účetní jednotku tak komentované ustanovení nelze použít.

Pokud by se jednalo o právnickou osobu, mohla by postupovat při prodeji cenného papíru podle doplněného ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) ZDP. Pro fyzické osoby žádné obdobné ustanovení není.

Dále viz bod 30 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFŘ D-22.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. s) ZDP

Postoupení pohledávek (v případě úplatného postoupení prodej pohledávek) lze uskutečnit na základě úpravy v § 1879 až 1887 NOZ. Prodávající subjekt se označuje jako postupitel, kupující jako postupník.

Postoupit lze také již postoupenou pohledávku, pohledávku před nebo po lhůtě splatnosti. Může jít i o pohledávku, k níž byly tvořeny opravné položky nebo která byla již částečně odepsána.

Komentované ustanovení se týká pouze poplatníků vedoucích účetnictví. Jeho cílem je vyloučit ztrátu z postoupení pohledávky z daňově účinných nákladů. Poplatníkům, jejichž hlavní činností je nákup, prodej a vymáhání pohledávek, má napomoci ustanovení § 24 odst. 14 ZDP k umožnění uplatnění ztráty za určitých podmínek v dalších obdobích.

Pro poplatníky vedoucí daňovou evidenci podle § 7b ZDP je daná problematika řešena obdobným omezením v § 24 odst. 2 písm. o) ZDP.

Poslední odstavec pak umožňuje snížit případnou neuznatelnou část pořizovacích nákladů v případech, kdy:

Poznámka: K určení diskontu uveďme, že znění ZDP platné do 31. 12. 2005 výslovně uvádělo, že se výše diskontu posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti (s výjimkou převodu směnky po lhůtě její splatnosti). I přes absenci podobného ustanovení nevidíme důvod, proč bychom obdobně nemohli postupovat i u aktuálních případů.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. t) ZDP

Všechny případy popsané v tomto ustanovení hovoří o výdajích, které jsou daňově účinné pouze do výše příjmů, a to navíc se zdůrazněním z jednotlivého prodeje majetku. To mj. znamená, že každý takový prodej musíme posuzovat samostatně (individuálně).

K jednotlivým bodům komentovaného ustanovení:

Komentář k § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP

Komentované ustanovení nedává smysl. Zákonodárcům při jeho přesunu z původního písmena t), jehož součástí bylo do 31. 12. 2013, vypadlo:

Připomeňme proto původní znění platné do 31. 12. 2013:

"U pozemku nabytého vkladem společníka nebo člena družstva:

je při jeho prodeji výdajem (nákladem) společnosti nebo družstva

a to jen do výše příjmů z jeho prodeje.

Zvláštním právním předpisem o oceňování majetku se rozumí zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP

Zůstatková cena, kterou komentované ustanovení omezuje, je upravena v § 29 odst. 2 ZDP jako rozdíl vstupní ceny § 29 odst. 1 ZDP a celkovou výší daňových odpisů [§ 24 odst. 2 písm. a) ZDP] majetku, kterým je v daném případě technické zhodnocení (§ 33 ZDP) provedené nájemcem na najatém majetku.

Toto technické zhodnocení může odpisovat nájemce za podmínek v § 28 odst. 3 ZDP, přičemž jednou z nich je i souhlas vlastníka.

Omezení zůstatkové ceny technického zhodnocení (které mohl se souhlasem vlastníka odpisovat nájemce), při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním, výší náhrady výdajů, které nájemce získá (od pronajímatele, od budoucího nájemce).

Je zajímavé, že komentované ustanovení umožňuje "daňově řešit" část daňové zůstatkové ceny (do výše náhrady) nejen při ukončení nájemního vztahu, ale i tehdy, dojde-li ke zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním. Zákonodárce takto ošetřuje variantu, kdy po zrušení souhlasu bude následovat nějaké "úplatné převzetí" technického zhodnocení vlastníkem, přičemž by nájemní vztah nadále pokračoval.

Pokud by v praxi např. došlo ke zrušení souhlasu jako reakce na neplacení nájemného, a poté, co nájemce dluh na nájemném doplatí, je opět souhlas vysloven, určitě by taková situace nebyla řešena přes zmíněné ustanovení, neboť by zřejmě ani nedocházelo k poskytnutí náhrady za technické zhodnocení.

Příjem (náhradu vynaložených nákladů) může nájemce získat od vlastníka, ale v praxi bývají častými případy, kdy poskytne náhradu nový nájemce, který původního nájemce vystřídá.

Možnost, jak se vyhnout nedaňovým nákladům (pokud nájemce nechce poskytnout náhradu alespoň ve výši daňové zůstatkové ceny), je uvést najatý majetek do původního stavu. Související náklady pak budou daňově účinnými (podle § 24 odst. 1 ZDP), což potvrzuje i názor správce daně v bodě 39 k § 24 odst. 2 pokynu GFŘ D-22.

V souvislosti s technickým zhodnocením provedeným nájemcem na pronajatém majetku může vzniknout pronajímateli nepeněžní příjem v situacích popsaných v § 23 odst. 6 písm. a) ZDP.

Podle komentovaného ustanovení postupují rovněž podnájemci při ukončení podnájmu (a další osoby – viz vymezení v § 28 odst. 7 ZDP), kterým umožnila odpisovat jimi hrazené technické zhodnocení novelou ZDP daná zákonem č. 170/2017 Sb., účinná od 1. 7. 2017.

Komentář k § 24 odst. 2 písm. u) ZDP

Podle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP nejsou daňově účinným nákladem daně zaplacené za jiného poplatníka. Výjimkou je daňová uznatelnost některých daní popsaná v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP a také v komentovaném ustanovení, které uvádí případy uznatelnosti

V případě srážkové daně jde o daňový náklad plátce této daně, jde-li o srážku z příjmů poplatníka daně z příjmů fyzických osob, provedenou tuzemským plátcem:

V uvedených případech musí být výhry nebo ceny poskytnuty v nepeněžním plnění, neboť pokud by byly poskytnuty peněžní výhry nebo ceny, výherce by dostal o sraženou daň méně a nemusel by se řešit daňový náklad sražené daně.