§ 23a ZDP Převod obchodního závodu na obchodní korporaci

Komentář k § 23a ZDP

Toto ustanovení je první ze čtyř vzájemně souvisejících, které byly vnuceny České republice při vstupu do EU od 1. 5. 2004 v rámci Společného systému zdanění při převodu obchodního závodu (dříve podniku), výměně podílů, fúzi a rozdělení právem EU.

U všech čtyř souvisejících ustanovení (§ 23a až 23d ZDP) došlo od 1. 1. 2014 prakticky pouze ke dvěma terminologickým úprava navazujícím na NOZ. První spočívala v nahrazení pojmu "podnik" pojmem "obchodní závod", jimž se podle § 502 NOZ rozumí organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. Přičemž se má za to, že závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu. Druhá změna se týkala pojmu "společnost", který nově (bez přívlastku) vymezuje § 2716 a násl. NOZ ve smyslu dřívějšího sdružení bez právní subjektivity, tedy aktuálně jako uskupení několika osob, které se smlouvou zaváží sdružit se jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci. Proto bylo třeba do těchto ustanovení ZDP věcně pojednávajících bez změny o obchodních společnostech doplnit přívlastek "obchodní".

Od roku 2015 došlo u všech zmíněných ustanovení řešících tzv. společný systém zdanění ke dvěma věcným změnám rozšiřujícím jeho využitelnost. Zaprvé byl nahrazen pojem "obchodní společnost" obecnějším pojmem "obchodní korporace". Čímž se mezi možné aktéry dostávají rovněž družstva, a to včetně jeho "evropské" formy podnikání – evropská družstevní společnost. Poznamenejme, že podle § 552 ZOK je přípustná možnost založení družstva rovněž za účelem podnikání, tudíž v těchto případech má obchodní závod, s nímž může nakládat – převádět jej nebo naopak přijímat od jiné obchodní korporace.

Druhá novinka týkající se obecně všech ustanovení § 23a až 23d ZDP představuje implementaci Směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií. Tato norma a návazně nyní také český daňový zákon umožňuje mj. přenos daňové ztráty – v případě převodu obchodního závodu a fúzí nebo rozdělení obchodních korporací – i v případech násobných převodů obchodních závodů, resp. násobných fúzí nebo rozdělen obchodních společností. Poznamenejme, že v návaznosti na tyto změny bylo nutné provést adekvátní úpravy také v § 38na ZDP stanovujícím podmínky pro uplatnění převedených daňových ztrát. Nově tedy může při splnění stanovených podmínek odečíst daňovou ztrátu od základu daně i ten poplatník, který ji převzal od poplatníka, u něhož nevznikla (nebyla mu vyměřena), ale který ji rovněž převzal od jiného poplatníka (jemuž byla vyměřena).

Komentovaný § 23a ZDP – Převod obchodního závodu na obchodní korporaci – věcně představuje vklad obchodního závodu. Tímto převodem/vkladem se pro účely ZDP rozumí postup, při kterém:

V praxi jsou nejčastěji podmínky převodu obchodního závodu naplněny při vkladu (části) obchodního závodu do základního kapitálu, kdy vkladatel nabývá za svůj vložený obchodní závod přímo podíl na nabyvateli nepeněžitého vkladu. Také si lze představit splnění podmínek při prodeji obchodní závod, resp. směně za vlastní podíly (akcie) kupující obchodní korporaci. Třebaže vklad i prodej obchodního závodu může realizovat i podnikající fyzická osoba, nepůjde nikdy o převod obchodního závodu na obchodní korporaci ve smyslu § 23a ZDP, neboť se nebude jednat o převod obchodního závodu obchodní korporace. Ani fyzická osoba kupující obchodní závod obchodní korporace nesplní podmínku, že se jedná o "přijímající obchodní korporaci".

Hlavní výhodou je zde daňová kontinuita, kdy přijímající obchodní korporace:

Za další výhodu lze považovat odlišnou konstrukci tzv. nabývací ceny podílu v přijímající obchodní korporaci. Pro převod převedeným obchodního závodu totiž stanoví § 23a odst. 2 ZDP speciální postup určení nabývací ceny podílu v přijímající obchodní korporaci. Je jí cena převedeného obchodního závodu nebo jeho samostatné části, jak byl oceněn pro nepeněžitý vklad podle příslušných ustanovení ZOK, v ostatních případech cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Nabývací cenou se tedy prakticky rozumí (aktuální tržní) ocenění převedeného obchodního závodu (jeho části) znalcem v oceňování.

V tomto případě se tedy neuplatní obecná právní úprava stanovení nabývací ceny podílu podle § 24 odst. 7 ZDP v úrovni aktuální daňové zůstatkové ceny hmotného a nehmotného majetku a historickém účetním…