§ 2 ZDP - Poplatníci daně z příjmů fyzických osob

4.1.1.2

§ 2 ZDP – Poplatníci daně z příjmů fyzických osob

JUDr. Pavla Blažková

Úplné znění

Ustanovení související

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále "zákon" nebo "ZDP")

  • § 22 – zdroj příjmů

  • § 37 – přednost mezinárodní smlouvy před tuzemskou právní úpravou

  • § 38 – přepočítací kurzy pro daňové účely

  • § 38c – zahraniční plátce daně

  • § 38f – vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí

• Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále "daňový řád" nebo "DŘ")

• Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů (dále jen "Pokyn GFŘ D-22")

• Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění

Komentář

Jak už samo označení tohoto paragrafu napovídá, poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou pouze fyzické osoby. Zákon o daních z příjmů používá pro tyto osoby legislativní zkratku poplatníci. Poplatník daně z příjmů fyzických osob je ve smyslu § 20 DŘ daňovým subjektem, kterému jsou jak zákonem o daních z příjmů, tak daňovým řádem přiznávána práva a ukládány povinnosti. Poplatník nemusí být současně tou osobou, která daň správci daně odvádí, neboť v některých případech z příjmu poplatníka sráží a odvádí daň jiný subjekt (ten, který příjem poplatníka vyplácí) tzv. plátce daně. Jde zejména o příjmy zdaňované srážkovou daní jako např. úroky z peněžních prostředků na účtech, které nejsou určeny k podnikání, nebo podíly na zisku z obchodní korporace (např. společnosti s ručením omezeným, akciové společnosti, družstva). Daňový řád již pojem "poplatníka" nedefinuje a odkazuje na jiné daňové zákony (hmotněprávní), které stanoví podmínky, za nichž se konkrétní fyzická nebo právnická osoba stává poplatníkem.

Ustanovení § 2 ZDP rozlišuje, zda jde o poplatníka, kterému vzniká povinnost zdanit v České republice své celosvětové příjmy, tj. příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky i příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, nebo o poplatníka, jemuž vzniká povinnost zdanit v České republice pouze příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky.

Za poplatníky s neomezenou daňovou povinností, tj. s povinností zdaňovat v České republice své celosvětové příjmy, se podle § 2 odst. 2 ZDP považují osoby, které mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují. Tyto osoby se v daňové terminologii označují jako (čeští) daňoví rezidenti či daňoví rezidenti České republiky.

Bydlištěm na území České republiky se podle odst. 4 tohoto ustanovení zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt, kdy ze souvisejících okolností lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Podle výkladu Generálního finančního ředitelství v pokynu GFŘ D-22 se tímto stálým bytem rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoli k dispozici podle jeho potřeby a může jít jak o byt vlastní tak pronajatý. Podle našeho názoru se může jednat i o byt rodičů nebo byt partnera či kamaráda. Rovněž by nemělo být na překážku, pokud by poplatník pronajímal svůj byt jiné osobě takovou formou, která by umožňovala, aby jej poplatník mohl začít užívat bez prodlevy. Úmysl poplatníka trvale se ve stálém bytě zdržovat, se posuzuje podle okolností jeho osobního a rodinného stavu, tj. má-li zde rovněž např. manželku, děti, rodiče, či zda je byt využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity jako zaměstnání, podnikání apod.

Za poplatníky, kteří se v České republice obvykle zdržují, se podle § 2 odst. 4 zákona považují osoby, které zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Pokud se poplatník zdržuje na území České republiky po několik kratších období v kalendářním roce, všechna období pobytu v České republice se pro tyto účely sčítají. Do dnů pobytu se započítává každý započatý den pobytu, tj. dny příjezdu do České republiky i dny odjezdu z České republiky.

Ti poplatníci, kteří nemají na území České republiky bydliště a ani se v České republice obvykle nezdržuji, tj. nejsou považování za české daňové rezidenty podle § 2 odst. 2 zákona, nebo ti poplatníci, o nichž to stanoví mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění, mají v České republice tzv. omezenou daňovou povinnost. Tato omezená daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky. Omezená daňová povinnost se vztahuje rovněž na poplatníky, kteří se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, i když by v České republice pobývali více než 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Pro tyto poplatníky se používá označení daňoví nerezidenti či cizí daňoví rezidenti nebo také rezidenti jiného státu.

Jak z ustanovení § 2 odst. 3 zákona vyplývá, může dojít k situaci, že poplatník, který má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje a splňuje tedy podmínky pro to, aby byl podle zákona považován za českého daňového rezidenta, má postavení cizího daňového rezidenta. Tato situace může nastat pouze ve vztahu ke státům, s nimiž má Česká republika uzavřenu dvoustrannou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění (dále též "smluvní státy"). Protože podle § 37 ZDP se ustanovení zákona použijí, pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak, má určení daňové rezidence poplatníků podle pravidel stanovených v mezinárodní smlouvě přednost před tuzemskou právní úpravou. Fyzické osobě nemůže ve vztahu k těmto smluvním státům vzniknout dvojí daňová rezidence, tj. poplatník může být daňovým rezidentem jen jednoho smluvního státu.

Příklad

Pan Fousek bydlí od narození v rodinném domku rodičů v Železné Rudě. Po ukončení školy pracoval pro českého zaměstnavatele také v Železné Rudě. Protože se mu naskytla možnost jít dlouhodobě pracovat do Německa pro německého zaměstnavatele za výhodnějších platových podmínek, ukončil k 31. 3. 2016 pracovní poměr s českým zaměstnavatelem a od 1. 4. 2016 začal vykonávat práci pro německého zaměstnavatele v Německu. Aby nemusel denně dojíždět z bydliště v Železné Rudě do místa výkonu práce v Německu, pronajal si koncem dubna 2016 v Německu malý byt a do bydliště v Železné Rudě jezdí většinou na víkendy nebo podle potřeby (vypomáhá rodičům při jejich podnikání). Nadále se účastní aktivit ve sportovním klubu, jehož je členem a přivydělává si jako fotbalový rozhodčí v České republice.

Podle pravidel stanovených v § 2 odst. 2 zákona by měl být pan Fousek považován za českého daňového rezidenta, neboť má v České republice bydliště. Podle pravidel německého vnitrostátního práva by však mohl být z důvodu dlouhodobého užívání pronajatého bytu považován také za daňového rezidenta Německa (i zde má bydliště). Vzhledem k tomu, že s Německem má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění, určí se daňová rezidence pana Fouska pro rok 2016 podle pravidel této smlouvy. Tato pravidla stanoví, že jestliže má fyzická osoba bydliště v obou smluvních státech, postupuje se takto:

1. předpokládá se, že tato osoba má bydliště v tom smluvním státě, ve kterém má stálý být. Jestliže má stálý byt v obou smluvních státech, předpokládá se, že má bydliště v tom smluvním státě, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy,
2. jestliže nemůže být určeno, ke kterému smluvnímu státu má tato osoba užší osobní a hospodářské vztahy, nebo nemá-li stálý byt v žádném smluvním státě, předpokládá se, že má bydliště v tom smluvním státě, ve kterém se obvykle zdržuje.

Vzhledem k tomu, že pan Fousek neplánuje, že by žil pouze v Německu a předpokládá, že bude po určitou přechodnou dobu pracovat v Německu a pouze pro tyto účely si pronajímat byt, bude se i nadále považovat za českého daňového rezidenta, neboť k České republice má užší osobní i hospodářské vztahy.

Ve vztahu ke státům, s nimiž nemá Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění (dále též "nesmluvní státy"), může být fyzická osoba považována jak za českého daňového rezidenta podle § 2 odst. 2 zákona, tak i za daňového rezidenta nesmluvního státu podle vnitrostátních předpisů tohoto státu.

U poplatníka – fyzické osoby může dojít v průběhu kalendářního roku k takovým změnám, že se po část kalendářního roku považuje za českého daňového rezidenta a po zbývající část roku se považuje za cizího daňového rezidenta. K této situaci může dojít například v případě, kdy žena, která je českým daňovým rezidentem, uzavře v květnu sňatek s mužem, který je cizím daňovým rezidentem a po svatbě se odstěhuje do státu bydliště manžela. Po přestěhování již nemá bydliště v České republice a stává se z titulu svého nového bydliště daňovým rezidentem jiného státu. Ženě vznikne povinnost zdanit své celosvětové příjmy, které jí plynuly v období, kdy byla českým daňovým rezidentem, v České republice a příjmy, jež jí plynuly po změně daňové rezidence, bude zdaňovat ve státě své daňové rezidence.

Příklad

Ludmila Č. uzavřela 10. května 2016 sňatek s Hansem D. a 20. května 2016 se přestěhovala za manželem do Mnichova. Do svého přestěhování žila Ludmila Č. ve vlastním bytě v Berouně a pracovala pro českého zaměstnavatele převážně na území České republiky. V zahraničí pracovala jen při občasných krátkodobých pracovních cestách.

I po přestěhování do Mnichova zůstala paní Ludmila zaměstnankyní českého zaměstnavatele jen s tím rozdílem, že její místo výkonu práce bylo nově sjednáno v pobočce umístěné v Mnichově. Paní Ludmile se podařilo pronajmout od července 2016 byt v Berouně, z něhož jí plynulo nájemné 10 000 Kč měsíčně. Nájemné bylo placeno na účet vedený u pobočky České spořitelny se sídlem v Berouně. V listopadu 2016 prodala paní Ludmila chatu v jižních Čechách, kterou koupila v roce 2013.

Do svého přestěhování z Berouna do Mnichova byla paní Ludmila daňovým rezidentem České republiky, tj. příjmy, které jí plynuly za toto období ze zaměstnání, zdaňovala pouze v České republice. Úroky, které jí za tuto dobu plynuly z běžného účtu u České spořitelny, byly zdaňovány konečnou srážkovou daní v České republice.

Po přestěhování do Mnichova se paní Ludmila stala německou daňovou rezidentkou, tj. v průběhu roku změnila svou daňovou rezidenci. Pouze v Německu jí vzniká povinnost zdaňovat příjmy ze závislé činnosti, neboť tuto činnost vykonává jen v Německu a to, že příjmy plynou od českého zaměstnavatele, nemá na způsob zdanění vliv. Tento režim vyplývá z Čl. 15 Smlouvy mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku (dále "Smlouva").

Příjmy z pronájmu bytu v Berouně podléhají v souladu s Čl. 6 této Smlouvy a § 9 ZDP zdanění v České republice. Tyto příjmy z pronájmu by měly podléhat také zdanění v Německu, ale Smlouva ve svém Čl. 23 obsahuje pravidla, při jejichž uplatnění nemá dojít k dvojímu…