Komentáře zákonů PROFI

DU Profi DU komentáře zákonů profi
dnes je 21.11.2024
Input:

§ 19 ZDP Osvobození od daně

15.2.2023, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 37 minut

3.1.2.6
§ 19 ZDP Osvobození od daně

Ing. Miloš Hovorka

Úplné znění

Ustanovení související k § 19 ZDP

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ)

    • - § 1257 až 1308 – Věcná břemena
    • - § 2390 až 2400 – Zápůjčka a úvěr

  • Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (ZOK)

    • - § 34 až 41 – Podíl
    • - § 71 až 91 – Podnikatelská seskupení

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 23 odst. 1 – Co je základem daně
    • - § 25 odst. 1 písm. i) – Co nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely
Komentář

Komentář k § 19 ZDP

Toto obsáhlé ustanovení můžeme rozdělit do tří skupin příjmů osvobozených od DPPO:

  • Speciální druhy příjmů týkající se "neziskových" subjektů (členské příspěvky, výnos nadace, veřejné sbírky, příjem Vinařského fondu, příjmy státních fondů, výnosy z kostelních sbírek...),

  • Kapitálové příjmy tzv. mateřských společností plynoucí z jejich dceřiných společností (podíly na zisku, příjmy z převodu podílu, příjem ze snížení základního kapitálu apod.),

  • Ostatní (nájemné z družstevního bytu od člena, odpis dluhů při oddlužení nebo reorganizaci, podíly na zisku tichého společníka dorovnávající jeho podíl na ztrátě, licenční poplatky a úroky placené přímo kapitálové spojené osobě do jiného státu EU,...).

Začněme stručným shrnutím hlavních změn od roku 2014:

  • Věcná změna proběhla u členských příspěvků, kde obecně platí, že u subjektů s nepovinným členstvím jde o příjem osvobozený od daně a u jejich členů o nedaňový výdaj. Zvýhodněnou výjimku měla Hospodářská komora ČR a Agrární komora ČR, což novela odstranila a již nejde o osvobozený příjem.

  • Osvobozen je příjem z nájemného družstevního bytu (nebytového prostoru) a z úhrady za plnění s jejich užíváním plynoucí na základě nájemní smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem; obdobně to platí pro s. r. o. a jejího společníka a pro spolek a jeho člena.

  • Bylo zrušeno osvobození příjmů plynoucích dlužníkovi v reorganizaci, což pro něj mohlo být i nevýhodné – nemohl uplatnit ztrátu. Významnou podporou těchto poplatníků zůstává osvobození příjmů z odpisu dluhů (závazků) – také při oddlužení.

  • Podle NOZ se již do veřejného rejstříku nezapisuje složení nadační jistiny, pročež bylo vypuštěno z podmínek a osvobozeny jsou nově veškeré příjmy z nadační jistiny a příjmy z prodeje majetku vloženého do nadační jistiny. Což se ale nevztahuje na tzv. rodinné a smíšené nadace, které slouží k podpoře osob blízkých zakladateli – tyto nejsou veřejně prospěšnými poplatníky.

  • Protože dosavadní legislativní zkratka "úvěr a půjčka" přinášela výkladové obtíže, hlavně když byly řešeny samostatné instituty "úvěr" a "půjčka", nahradil jí bez věcné změny "úvěrový finanční nástroj".

  • Kvůli přenesení problematiky vlastnictví jednotek ze zrušeného zákona o vlastnictví bytů do NOZ byl osvobozen od daně bezúplatný příjem vlastníka jednotky v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě nebo osobou, která se stane vlastníkem nové jednotky.

  • I když neprošla nulová daň podílových a investičních fondů, dostala se do § 19 odst. 11 ZDP nová podmínka osvobození příjmu mateřské společnosti z podílu na zisku a z převodu podílu na dceřiné společnosti, že příjem "dcery" nebo "matky" je od daně osvobozen nebo podléhá obdobné úlevě (o obsahu tohoto pojmu se ale nyní vedou odborné diskuze).

K dalším změnám v tomto obsáhlém ustanovení došlo od roku 2015, uveďme si významnější z nich:

  • Zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech ukládá výrobcům povinnost platit "recyklační" příspěvky na ekologickou likvidaci elektroodpadu provozovatelům kolektivního systému zajišťujícího zpětný odběr, zpracování, využití a odstranění elektrozařízení nebo oddělený sběr, zpracování, využití a odstranění elektroodpadu. Daňový zákon tyto "recyklační" příspěvky výrobců osvobozuje od DPPO, a to z důvodu objektivního časového nesouladu – v řádu desítek let – mezi tvorbou těchto zdrojů a jejich využitím na skutečnou úhradu nákladů spojenou s likvidací elektrozařízení. Novela zákona o odpadech uložila tuto povinnost nově také provozovatelům solárních elektráren (kvůli často nejasným výrobcům tzv. solární elektřiny). Na což nyní opožděně reagovala novela ZDP, která osvobodila příspěvky na ekologickou likvidaci elektrozařízení plynoucí i od provozovatelů solárních elektráren. Toto rozšíření osvobození lze použít zpětně za rok 2014. Současně byla doplněna podmínka, že toto osvobození lze uplatnit za předpokladu použití recyklačních příspěvků pouze na zpracování elektroodpadů a odpadu ze solárních panelů a nezbytných souvisejících nákladů. Výslovně jsou ale vyloučeny náklady na zřízení sběrného místa provozovatele solární elektrárny, které jsou často v praxi součástí solárních polí a za které dostávají z fondu na ekologickou likvidaci panelů zpětně odměnu právě provozovatelé solárních elektráren.

  • Od roku 2014 již ZOK nestanoví povinnost obchodních korporací vytvářet a udržovat rezervní fond ani nedělitelný fond v případě družstev. Obchodní korporace také může (po úpravě stanov) již existující rezervní fond zrušit a zdroje v něm naakumulované použít jinak nebo je i rozdělit mezi členy obchodní korporace (akcionáře, společníky nebo členy družstva). Na což opožděně reaguje novela ZDP využitelná zpětně již od roku 2014. V návaznosti na způsob tvorby těchto fondů pro jejich rozdělení členům stanoví stejný režim, jako platí u příjmu při snížení základního kapitálu. To znamená, že pokud rozpouští rezervní fond dceřiná společnost, je příjem mateřské společnosti z rozpouštění té části rezervního fondu, která vznikla ze zisku obchodní společnosti, osvobozen. Přičemž termín "obdobný fond" zahrnuje nedělitelný fond vzniklý podle § 235 ObchZ již zrušeného obchodního zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb., ve znění do 31. 12. 2013) nebo jiné obdobné fondy, které mohou být vytvořeny. ZOK totiž výslovně nevylučuje ani vytváření jiných fondů obdobných rezervnímu, pokud je to dáno jiným právním předpisem nebo stanovami obchodní korporace, proto je platnost ustanovení rozšířena obecně i na tyto fondy.

  • Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států byla několikrát podstatně změněna. Vzhledem k novým změnám byla uvedená směrnice z důvodu srozumitelnosti a přehlednosti přepracována směrnicí Rady 2011/1996/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států. Z tohoto důvodu byla novelizována rovněž poznámku pod čarou č. 93.

  • Doposud byla definice důležitých pojmů "mateřská společnost" a "dceřiná společnost" v případě daňových rezidentů ČR omezena pouze na právní formy a. s., s. r. o. a družstvo. Nově je relevantní právní forma uvedená v unijních předpisech (odkaz na zmíněnou poznámku pod čarou č. 93) nebo forma družstva. Což nově dopadá také na případné obchodní korporace vytvořené podle zahraničního právního předpisu, pokud jsou z důvodu místa jejich skutečného vedení v České republice českými daňovými rezidenty. Dále se okruh subjektů, na které se tyto pojmy vztahují, tímto rozšiřuje i o Evropskou společnost a Evropskou družstevní společnost. Poplatníků, kteří jsou založeni podle tuzemských právních předpisů, se tato změna prakticky netýká, i nadále tyto daňové kategorie platí pro akciovou společnost, společnost s ručením omezeným a družstvo.

  • V návaznosti na sjednání (první) smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Lichtenštejnským knížectvím, jejíž nedílnou součástí je i článek o výměně informací, se i jejím rezidentům otevírají možnosti rezidentů ostatních států tvořících Evropský hospodářský prostor (Norska a Islandu). Jedná se o možnost osvobození od daně vybraných kapitálových příjmů, např. z podílů na zisku.

S účinností od 1. 1. 2016 došlo v rámci ustanovení § 19 ZDP pouze k jedné drobné úpravě, kterou v širším kontextu ani nelze označit jako věcnou ale pouze tzv. technickou navazující na změnu jiných právních předpisů. Jde o to, že v souvislosti se změnou systému ochrany vkladatelů bank a kampeliček, jakož i podpory a stability finančního trhu byl od 1. 1. 2016 stávající Fond pojištění vkladů (mající právní osobnost) transformován na jeden z fondů nového Garančního systému finančního trhu. Tento Garanční systém spravuje také druhý nový Fond pro řešení krize. Zmíněné dva fondy Garančního systému sice nemají právní osobnost, ale považují se za samostatné poplatníky daně z příjmů právnických osob i za účetní jednotky, poplatníkem daně a účetní jednotkou je i samotný Garanční systém finančního trhu. Právní kontinuita Fondu pojištění vkladů se promítla rovněž do daňové kontinuity. Osvobození příjmů tohoto Fondu plynoucí mu do konce roku 2015 – kdy ještě měl právní osobnost – proto pokračuje i nadále po 1. 1. 2016, kdy se jedná již pouze o jeden z fondů (bez právní osobnosti) ve správě Garančního systému finančního trhu. Osvobozeny od daně jsou ale nadto také příjmy samotného Garančního systému, jakož i Fondu pro řešení krize v jeho správě podle zákona č. 374/2015 Sb., upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu. Poznamenejme, že toto osvobození od daně z příjmů ovšem nezbavuje zmíněné poplatníky daně z příjmů povinnosti podávat daňové přiznání k této dani.

S účinností od poloviny roku 2017, resp. od zdaňovacího období započatého 1. 7. 2017 nebo později zasáhlo ustanovení § 19 ZDP sice osm změnových bodů příslušné novely (zákon č. 170/2017 Sb.), ale převážně se jednalo pouze o tzv. legislativně technické úpravy a zpřesnění textu. Drobné dvě věcné změny se navíc prakticky netýkají podnikatelů. První z nich rozšířila dosavadní osvobození příjmů České republiky z operací s peněžními prostředky státní pokladny o další "moderní" typy transakcí, ke kterým v rámci řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu dochází. Jako jsou například emise státních dluhopisů se záporným úrokem nebo zápůjčky státních dluhopisů. Druhá avizovaná věcná novinka rozšířila definiční vymezení "mateřské společnosti" pro účely daní z příjmů o – svěřenský fond, rodinnou fundaci, obec a svazek obcí. A to při splnění standardních podmínek, tedy že mají v obchodním majetku nejméně po dobu 12 měsíců (což lze splnit případně i dodatečně) nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné obchodní korporace, tj. na dceřiné společnosti. Díky tomu budou nově moci i tyto subjekty těžit z daňových výhod osvobození vyjmenovaných příjmů z kapitálového majetku plynoucích jim od dceřiné společnosti, jako jsou například podíly na zisku nebo příjmy z převodu podílu v dceřiné společnosti. Dodejme, že tato nová právní úprava se ohledně nadací a nadačních fondů týká pouze tzv. rodinných fundací ve smyslu § 17 odst. 1 písm. f) ZDP, které mají obdobný daňový režim jako svěřenský fond. Naproti tomu se nevztahuje na běžné fundace, které většinou splňují podmínky tzv. veřejně prospěšného poplatníka se zcela odlišným daňovým režimem. Konkrétně v praxi tuto novinku uvítají především "rodinné" svěřenské fondy založené rodiči pro jejich potomky, do níž jsou vyčleněny např. akcie nebo jiné podíly "dceřiné" obchodní korporace. Doposud docházelo k dvojímu zdanění přijatých podílů na zisku (dividend) – jednou při výplatě od dceřiné společnosti do svěřenského fondu a podruhé při výplatě podílů na zisku ze svěřenského fondu obmyšlenému potomku. Naproti tomu pokud by akcie (podíly) byly vlastněny přímo rodičem nebo jeho potomkem, tak by docházelo pouze k jednomu zdanění.

Dále věnujme pár slov některým z převažujících legislativně technických úprav účinných od poloviny roku 2017. Bez náhrady bylo vypuštěno osvobození zisku převáděného řídící nebo ovládající osobě na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, a také příjmu tzv. mimo stojícího společníka z vyrovnání na základě smlouvy o převodu zisku či ovládací smlouvy – v obou případech jen pokud plynou od dceřiné společnosti. Důvodem vypuštění těchto dnes již nadbytečných typů osvobození je zákon o obchodních korporacích, díky němuž se od roku 2014 přestalo rozlišovat ovládání faktické a smluvní. Nadále je definováno pouze ovládání faktické a explicitní úprava institutu ovládacích smluv byla zrušena. Přičemž nové smlouvy o převodu zisku nebo ovládací se již od ledna 2014 neuzavírají a ty dřívější pozbyly účinnosti na konci účetního období, které skončilo po 1. červenci 2014. Zrušením těchto smluvních typů ovšem není vyloučena možnost poplatníka uzavřít inominátní (typově nepojmenovanou) smlouvu, která bude mít obdobný obsah jako dřívější ovládací smlouva nebo smlouva o převodu zisku nebo která bude obsahovat vyrovnání mimo stojícímu společníkovi. Na tyto inominátní smlouvy se bude nahlížet podle jejich skutečného obsahu a příjmy z nich budou zdaněny.

Nový občanský zákoník rozděluje věcná břemena na služebnosti a reálná břemena, přičemž služebnost postihuje vlastníka věci jako věcné právo tak, že musí ve prospěch jiného něco trpět nebo něčeho se zdržet, zatímco v případě reálného břemena je vlastník věci zavázán vůči oprávněné osobě něco jí dávat nebo něco konat. V návaznosti na toto nové dělení věcných břemen se dosavadní osvobození příjmů plynoucích jako náhrada za věcné břemeno vzniklé ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu omezuje pouze na náhradu za služebnosti. A dosavadní titul osvobození bezúplatného příjmu vlastníka jednotky – v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku vlastníkem jiné jednotky v tomtéž domě nebo osobou, která se stane vlastníkem nově vzniklé jednotky v tomtéž domě – byl z § 19 ZDP přesunut mezi věcně přiléhavější typy osvobození a priori bezúplatných příjmů do § 19b ZDP.

V návaznosti na Směrnici Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, a další mezinárodní dokumenty se do § 19 ZDP dostala snůška pěti významných druhů příjmů právnických osob osvobozených od daně:

  • Osvobození příjmů z  podílů na zisku

  • Osvobození příjmů ze snížení základního kapitálu, obdobně z rezervního fondu

  • Osvobození převedeného zisku

  • Osvobození příjmu mimo stojícího společníka z vyrovnání při převodu zisku

  • Osvobození převodu podílu

Jedná se o široké téma, takže si jen stručně uveďme, že stěžejní pro naplnění vztahu "matka versus dcera" je podíl na základním kapitálu alespoň 10 % nepřetržitě po dobu 12 měsíců (tuto časovou podmínku lze ovšem naplnit i dodatečně). Kromě členských států EU se za obdobných podmínek první a poslední z těchto osvobození uplatní také v případě firem ze Švýcarska a států tvořících Evropský hospodářský prostor – Norsko, Island a Lichtenštejnsko ("EHP"), jakož i dalších států, s nimiž má Česko uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění (dále jen "Smlouva"). Kromě toho Smlouvy často omezují právo na zdanění ve státě zdroje kapitálových příjmů plynoucích nerezidentům smluvního státu.

Příklady

Příklad – Podíly na zisku české firmy vyplácené do zahraničí

Česká firma Slunce, s. r. o. provozující u nás rozsáhlou fotovoltaickou elektrárnu rozhodla vyplatit podíly na zisku společníkům, z nichž každý (vyjma polské firmy C) má podíl alespoň 10 % déle než 12 měsíců:

  • A je tuzemská akciová společnost:

    • - Jde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně z příjmů podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP bodu 1, bude tak vyplacen společníkovi v plné výši.
    • - V souladu s § 23 odst. 1 ZDP nebude tento příjem u mateřské společnosti A zahrnován do základu daně.

  • B je tuzemská fyzická osoba:

    • -…
Nejnovější
více článků
Nejčtenější články
více článků
Nejnavštěvovanější semináře
    Nahrávám...